Vorratsvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 2.1.2 Herstellungskosten

Rz. 15

Die Herstellungskosten^[1] werden in § 255 Abs. 2 HGB wie folgt definiert:

"(1) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. (2) Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. (3) Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. (4) Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden". § 255 Abs. 3 HGB ergänzt: Zinsen für Fremdkapital gehören im Allgemeinen nicht zu den Herstellungskosten.^[2]

Rz. 16

Nach der Gesetzesbegründung^[3] ist § 252 Abs. 2 Satz 2 HGB dahingehend zu interpretieren, dass unmittelbar zurechenbar solche Aufwendungen sind, die in Abhängigkeit von der Erzeugnismenge variieren. Dazu gehören die Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist; es handelt sich um produktionsbezogene (variable) Gemeinkosten. Die Aktivierungspflicht dieser Gemeinkosten ist der Kernpunkt des § 255 Abs. 2 HGB und führt zur Festlegung der handelsrechtlichen Herstellungskostenuntergrenze.^[4]

Das Aktivierungswahlrecht des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB führt zur Herstellungskostenobergrenze; hierzu aus der Gesetzesbegründung:^[5] § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB "eröffnet den Unternehmen das Wahlrecht, in die Herstellungskosten solche Aufwendungen, die unabhängig von der Erzeugnismenge anfallen, einzurechnen, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Danach dürfen angemessene Teile der dem einzelnen Erzeugnis nur mittelbar zurechenbaren Kosten, welche auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, den Herstellungskosten hinzugerechnet werden. Dazu zählen die Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs sowie Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung. Nicht angemessene Kosten bleiben auch weiterhin unbeachtlich."

Rz. 17

Damit stellt sich der Umfang der Herstellungskosten^[6] wie folgt dar:

Einzelkosten

• Materialeinzelkosten
• Fertigungseinzelkosten
• Sondereinzelkosten der Fertigung

Produktionsbezogene Gemeinkosten (angemessene Teile)

• Materialgemeinkosten
• Fertigungsgemeinkosten

• Abschreibungen

  ––––––––––––––––––––––––––––

= Herstellungskostenuntergrenze

Bestimmte nicht produktionsbezogene Gemeinkosten (angemessene Teile)

• Allgemeine Verwaltungskosten
• Aufwendungen für soziale Einrichtungen
• Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

• Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung

  –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

= Herstellungskostenobergrenze^[7]

Der Begriff "angemessen" ist mit dem Begriff "notwendig" gleichzusetzen.^[8] Abschreibungen "müssen Anlagevermögen betreffen, das bei der Fertigung der Erzeugnisse während der Herstellung eingesetzt wurde."^[9]

Rz. 18

Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).

[1] Zu Einzelheiten siehe "Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG".

[2] Es dürfen jedoch (Wahlrecht) Zinsen für das Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung des Vermögensgegenstands entfallen.

[3] S. Petersen/Zwirner, BilMoG – Gesetze, Materialien, Erläuterungen, 2009, S. 211.

[4] Damit Angleichung an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze; siehe Rz 28.

[5] Siehe Petersen/Zwirner, BilMoG – Gesetze, Materialien, Erläuterungen, 2009, S. 211.

[6] Einen Sonderfall der Herstellungskostenermittlung betrifft § 255 Abs. 2a HGB: die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands; Einzelheiten siehe "Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB, EStG und IFRS".

[7] Ggf. zzgl. bestimmter Fremdkapitalzinsen; siehe Fn. 8.

[8] Siehe Gesetzesbegründung, in Petersen/Zwirner, BilMoG – Gesetze, Materialien, Erläuterungen, 2009, S. 212.

[9] Künkel/Koss, in Petersen/Zwirner, BilMoG – Gesetze, Materialien, Erläuterungen, 2009, S. 437 f.