Vorsorgeaufwendungen / 2.2 Abzugsbeschränkungen der Höhe nach

2.2.1 Überblick

Die Beiträge zugunsten einer Basisversorgung können grundsätzlich bis zum Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung berücksichtigt werden. Für das Jahr 2024 beträgt der Höchstbetrag daher 27.566 EUR (24,7 % von 111.600 EUR). Im Rahmen einer Übergangsregelung wurden die Beiträge bis zum Jahr 2022 nur anteilig angesetzt. Seit 2023 sind die Beiträge zu einer Basisversorgung im Alter zu 100 % anzusetzen.

Bei der Ermittlung des dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Abzugsvolumens wird berücksichtigt, ob der Steuerpflichtige seine Altersvorsorge ausschließlich durch Beiträge aufgebaut hat, die aus versteuertem Einkommen stammen, oder ob er bereits einen steuerfreien Arbeitgeberzuschuss zu seiner Altersversorgung (Basisversorgung) in Anspruch genommen hat. Erhält der Steuerpflichtige einen steuerfreien Arbeitgeberzuschuss, schöpft er in diesem Umfang das ihm insgesamt zur Verfügung stehende Abzugsvolumen mit aus. Erhält ein Steuerpflichtiger im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung, z. B. als Beamter, wird aus Gleichbehandlungsgründen das dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehende maximale Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag gekürzt.

2.2.2 Höchstbetrag

Die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge zum Aufbau einer Basisversorgung im Alter sowie die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind im Jahr 2024 bis zu einem Höchstbetrag von 27.566 EUR als Sonderausgaben zu berücksichtigen. In den vorhergehenden Jahren erfolgte nur ein anteiliger Ansatz.

Praxis-Beispiel

Höchstbetragsrechnung

Ein lediger Steuerpflichtiger hat bei Beginn seiner selbstständigen Tätigkeit im Jahr 2023 eine private Basisrente-Alter abgeschlossen und zahlt in den Jahren 2022 bis 2024 jeweils einen jährlichen Beitrag i. H. v. 6.000 EUR.

Weil der Höchstbetrag nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2022 zu 94 % von 6.000 EUR = 5.640 EUR und in den Jahren 2023 und 2024 jeweils zu 100 % von 6.000 EUR = 6.000 EUR als Sonderausgaben abziehbar.

Abwandlung:

Der Steuerpflichtige zahlt im Jahr 2022, 2023 und 2024 jeweils einen Betrag i. H. v. 22.000 EUR in einen sofort beginnenden Basisrente-Alter. Weitere Beiträge für eine Basisversorgung im Alter hat er nicht gezahlt.

Veranlagungszeitraum 2022: Weil der Höchstbetrag von 25.639 EUR nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2022 zu 94 % von 22.000 EUR = 20.680 EUR als Sonderausgaben abziehbar. Die Rente ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 82 % zu versteuern (sog. Kohortenbesteuerung). Auf dieser Basis wird der dann steuerfreie Anteil der Rente als absoluter Betrag ermittelt und grundsätzlich jedes Jahr als eine Art Rentenfreibetrag angesetzt.

Veranlagungszeitraum 2023: Weil der Höchstbetrag von 26.527 EUR nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2023 in vollem Umfang (22.000 EUR) als Sonderausgaben abziehbar. Die Rente ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 82,5 % zu versteuern (sog. Kohortenbesteuerung). Auf dieser Basis wird der dann steuerfreie Anteil der Rente als absoluter Betrag ermittelt und grundsätzlich jedes Jahr als eine Art Rentenfreibetrag angesetzt.

Veranlagungszeitraum 2024: Weil der Höchstbetrag von 27.566 EUR nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2024 in vollem Umfang (22.000 EUR) als Sonderausgaben abziehbar. Die Rente ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 83 % zu versteuern (sog. Kohortenbesteuerung). Auf dieser Basis wird der dann steuerfreie Anteil der Rente als absoluter Betrag ermittelt und grundsätzlich jedes Jahr als eine Art Rentenfreibetrag angesetzt.

Hinweis

Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs

Zur beschränkten Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG hat das BVerfG in mehreren Beschlüssen bestätigt, dass die höhenmäßige Beschränkung verfassungskonform ist.^[1]

Intensiv wird demgegenüber die Frage diskutiert, ob die bestehenden gesetzlichen Regelungen eine Doppelbesteuerung von Renten verursachen.

Der BFH^[2] hat sich in 2 am 31.5.2021 veröffentlichten Urteilen intensiv mit der nachgelagerten Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen auseinandergesetzt. Nach seiner Auffassung ist der zum 1.1.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß. Hierbei wurden die betragsmäßige Begrenzung des Sonderausgabenabzugs und die nur anteilige Berücksichtigungsquote nicht in Frage gestellt. Allerdings hat der BFH – genauso wie das BVerfG ...