Vorsteueraufteilung bei privat genutzten Gebäuden mit Fotovoltaikanlagen (zu § 15 UStG)

Überblick

Die Errichtung einer Fotovoltaikanlage führt immer zu einer unternehmerischen Betätigung, die dem Unternehmer einen Vorsteuerabzug ermöglicht. Soweit eine Fotovoltaikanlage auf einem Gebäude errichtet wird, führt dies zu einer unternehmerischen Mitbenutzung des Gebäudes und damit zu einem (anteiligen) Vorsteuerabzug auch für die Herstellungskosten und die Instandsetzungskosten des Gebäudes. Da es systematisch keine zutreffende Aufteilungsmethode für den Vorsteuerabzug gibt, wird nach der Rechtsprechung des BFH § 15 Abs. 4 UStG analog angewendet. Die Finanzverwaltung setzt die abstrakten Vorgaben des BFH in die Praxis um.

Kommentar

Die rechtliche Problematik

In den letzten Jahren standen sowohl wirtschaftlich als auch umsatzsteuerrechtlich die Fotovoltaikanlagen im Mittelpunkt des Interesses. Nachdem sich der BFH^[1] mit verschiedenen Fallgestaltungen auseinandergesetzt hatte, in denen Leistungen von einem Unternehmer bezogen wurden, der eine Fotovoltaikanlage errichtet hatte, musste insbesondere für die Vorsteueraufteilung ein geeigneter Aufteilungsmaßstab gefunden werden.

Wichtig

Die Unternehmereigenschaft des Betreibers einer Fotovoltaikanlage ist als geklärt anzusehen, da er nach dem derzeitigen Stand des EEG^[2] den gesamten Strom in das Netz einspeist und den dezentral verbrauchten Strom wieder aus dem Netz zurückkauft. Insoweit ergibt sich aus allen Kosten im Zusammenhang mit der Errichtung der Fotovoltaikanlage ein Vorsteuerabzug für den Unternehmer.

Regelmäßig werden für die Installation der Fotovoltaikanlagen andere Gebäude (Haus, Scheune, Schuppen, Carport) mitbenutzt, die gewissermaßen als "Halterung" für die PV-Anlage verwendet werden. In diesen Fällen ist für den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten und den Instandhaltungskosten grundsätzlich zu unterscheiden, ob das Gebäude noch für andere Zwecke genutzt wird oder nicht.

• Wird das Gebäude auch noch für andere unternehmerische Zwecke verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (z. B. Errichtung einer Fotovoltaikanlage auf dem Lagerschuppen eines regelbesteuerten Unternehmers), ist die gesamte Vorsteuer aus der Errichtung und der Unterhaltung des Gebäudes abzugsfähig.
• Wird das Gebäude auch noch für andere unternehmerische Zwecke verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z. B. Errichtung einer Fotovoltaikanlage auf einem Mietwohnhaus), muss eine Vorsteueraufteilung vorgenommen werden. Neben den direkt der Fotovoltaikanlage zuzurechnenden Aufwendungen kann die Vorsteuer aus der Errichtung und Unterhaltung des Gebäudes nur anteilig nach § 15 Abs. 4 UStG abgezogen werden. Aufteilungsmaßstab könnte hier das Verhältnis der Umsätze sein, die sich aus der Vermietung des Gebäudes und der (fiktiven) Vermietung der Dachfläche ergeben würde^[3].
• Wird das Gebäude neben der Verwendung für die Fotovoltaikanlage noch für private Zwecke verwendet (z. B. Errichtung der Fotovoltaikanlage auf einem privat genutzten Einfamilienhaus oder einem zur Unterstellung des privat genutzten Fahrzeugs errichteten Carport), muss zuerst geprüft werden, ob das Gebäude insgesamt zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Ist diese Voraussetzung gegeben, kann die bauliche Einrichtung insgesamt dem Unternehmen zugeordnet werden. Bei Errichtung aufgrund eines Bauantrags oder eines obligatorischen Kaufvertrags bis zum 31.12.2010^[4] konnte in diesen Fällen der Vorsteuerabzug in vollem Umfang vorgenommen werden, die private Nutzung musste dann aber der Umsatzbesteuerung unterworfen werden. Für bauliche Einrichtungen, die ab dem 1.1.2011 errichtet worden sind, ist der Vorsteuerabzug auf den für unternehmerische Zwecke genutzten Teil beschränkt (§ 15 Abs. 1b UStG).
• Wird das Gebäude neben der Verwendung für die Fotovoltaikanlage nicht weiter genutzt (z. B. Errichtung der Fotovoltaikanlage auf einem nicht anderweitig genutzten – alten – Schuppen), kann die Vorsteuer für Instandsetzungsmaßnahmen nur anteilig – analog § 15 Abs. 4 UStG – abgezogen werden. Als Aufteilungsmaßstab könnte hier das Verhältnis der fiktiven Mieteinnahmen für die Nutzfläche der baulichen Einrichtung zu den fiktiven Mieteinnahmen aus der Vermietung der Dachfläche an einen Betreiber einer Fotovoltaik­anlage herangezogen werden.

Wichtig

Soweit Zuordnungswahlrechte für einen Unternehmer bestehen, müssen diese Zuordnungsentscheidungen zeitnah getroffen und auch zeitnah dokumentiert werden. Nach der Rechtsprechung des BFH^[5] muss dies spätestens in der Jahressteuererklärung erfolgen, die bis zum 31.5. des Folgejahrs abzugeben ist. Bei Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärung muss die Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt bis zum 31.5. des Folgejahrs mitgeteilt werden.

Die Urteile des BFH bezogen sich alle auf Gebäude, die neben der unternehmerischen Verwendung für die PV-Anlage nicht weiter unternehmerisch genutzt wurden. Da das Gebäude aber notwendige Voraussetzung für die Errichtung der PV-Anlage ist, führt dies zu einer unternehmerischen Mitbenutzung d...