Vorsteuerberichtigung / 3.2 Leistungsbezug dient für einen Umsatz oder mehrere Umsätze

Bei der Beurteilung der Frage, ob eine vorsteuerrelevante Nutzungsänderung vorliegt, ist zu unterscheiden, ob der Leistungsbezug nur zur Ausführung von einem Umsatz oder von mehreren Umsätzen dient.

Dient der Leistungsbezug zur Ausführung von nur einem Umsatz (insbesondere bei Umlaufvermögen), kommt es darauf an, wie der einmalige Umsatz zu beurteilen ist. Ist dieser Umsatz anders zu beurteilen als die Investition, die diesem Umsatz zugrunde liegt, ist eine vorsteuerrelevante Nutzungsänderung anzunehmen.

Praxis-Beispiel

Verkauf eines bebauten Grundstücks aus dem Umlaufvermögen

Unternehmer U baut ein Bürogebäude, das er beabsichtigt, steuerpflichtig an einen anderen Unternehmer zu veräußern. Er zieht deshalb aus den Investitionskosten den vollen Vorsteuerabzug. Nach Bezugsfertigkeit kommt die Veräußerung an den ursprünglichen Kaufinteressenten nicht in Betracht und die öffentliche Hand erwirbt dieses Bürogebäude für ihre hoheitlichen Zwecke.

Die Veräußerung (einmaliger Umsatz) ist steuerfrei^[1] und nicht optionsfähig.^[2] U kann nicht zur Steuerpflicht optieren, weil die Veräußerung nicht an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt. Weil die Veräußerung anders – nämlich steuerfrei – zu beurteilen ist als die ursprüngliche Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Investition – nämlich steuerpflichtig –, liegt eine vorsteuerrelevante Nutzungsänderung vor. Der Vorsteuerabzug muss berichtigt werden.

Dient der Leistungsbezug zur Ausführung von mehr als einem Umsatz, liegt eine vorsteuerrelevante Nutzungsänderung nur vor, wenn sich ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Hierbei sind die Verhältnisse in den einzelnen Kalenderjahren für sich zu beurteilen. Bei Änderungen im Laufe eines Kalenderjahres ist maßgebend, wie das Wirtschaftsgut während des gesamten Kalenderjahres verwendet wurde. Das gilt auch bei einer Änderung der Verhältnisse in den einzelnen Folgejahren.

Eine Änderung der Nutzungsverhältnisse in einem Kalenderjahr liegt dann vor, wenn der prozentuale Anteil der vorsteuerunschädlichen Nutzung eines Wirtschaftsguts in dem betreffenden Kalenderjahr ein anderer ist als die Verhältnisse, die dem ursprünglichen Vorsteuerabzug zugrunde lagen. Deshalb ist bei einem Wirtschaftsgut, für das eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht kommt, zunächst zu ermitteln, zu welchem prozentualen Anteil das Wirtschaftsgut ursprünglich zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte. Weiterhin ist für alle Folgejahre innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums zu ermitteln, wie hoch der prozentuale Anteil der Verwendung für vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze im jeweiligen Kalenderjahr ist. Ergibt sich zwischen dem ermittelten Prozentsatz des ursprünglichen Vorsteuerabzugs und dem eines Kalenderjahres innerhalb des Berichtigungszeitraums eine rechnerische Differenz, so liegt eine vorsteuerrelevante Änderung der Nutzungsverhältnisse vor.

Hinweis

Änderung der Nutzungsverhältnisse durch die Aufgabe einer von mehreren Tätigkeiten

Wird ein Wirtschaftsgut ursprünglich zur gemischten Verwendung nach § 15 Abs. 4 UStG angeschafft und wird eine der Tätigkeiten (z. B. die Tätigkeit, die zum Vorsteuerabzug berechtigt) aufgegeben und das Wirtschaftsgut ausschließlich für die andere Tätigkeit (z. B. die Tätigkeit, die den Vorsteuerabzug ausschließt) verwendet, ist grundsätzlich von einer Veränderung der Verhältnisse nach § 15a UStG auszugehen.

Das Vorliegen der Voraussetzungen ist jedoch im Einzelfall zu prüfen. Eine bloße Nichtnutzung (z. B. Leerstand) ohne Verwendungsabsicht bewirkt noch keine Änderung der Verhältnisse.^[3]

[1] § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

[2] § 9 Abs. 1 UStG.

[3] BMF, Schreiben v. 1.9.2022, BStBl 2022 I S. 1399.