Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Nutzungsverhältnisse

Sachverhalt

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH geht es um den Vorsteuerabzug eines erfolglosen Unternehmers. Der BFH fragte den EuGH, ob ein Steuerpflichtiger, der einen Investitionsgegenstand im Hinblick auf eine steuerpflichtige Verwendung mit Recht auf Vorsteuerabzug herstellt (hier: Errichtung eines Gebäudes zum Betrieb einer Cafeteria), den Vorsteuerabzug nach Art. 185 Abs. 1 und Art. 187 MwStSystRL berichtigen muss, wenn er die zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatztätigkeit (hier: Betrieb der Cafeteria) einstellt und der Investitionsgegenstand im Umfang der zuvor steuerpflichtigen Verwendung nunmehr ungenutzt bleibt.

Die Klägerin ist Organträgerin einer GmbH, die ein Alten- und Pflegeheim steuerfrei betreibt. Im Jahr 2003 errichtete die GmbH in einem Anbau eine Cafeteria, die für Besucher durch einen Außeneingang und für Heimbewohner durch den Speisesaal des Pflegeheims zugänglich war. Die Klägerin ging zunächst davon aus, dass sie die Cafeteria ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze nutze. Nach einem Prüfungsvermerk des Finanzamts kam es zu einer Verständigung, eine steuerfreie Nutzung der Cafeteria zu 10 % anzunehmen. Dies führte zur Annahme einer Berichtigung nach § 15a UStG für die Jahre ab 2003. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die GmbH in den Streitjahren 2009 bis 2012 in der Cafeteria keine Warenumsätze mehr ausgeführt habe. Im Februar 2013 sei das diesbezügliche Gewerbe abgemeldet worden. Dies habe zu einer weitergehenden Berichtigung nach § 15a UStG geführt, da jetzt überhaupt keine Nutzung für Umsätze mit Recht auf Vorsteuerabzug vorliege.

Das FG ging von einer Betriebseinstellung in den Streitjahren aus. Zwar sei ein Leerstehen von Räumlichkeiten kein Umsatz und trete durch einen Leerstand keine Änderung der Verhältnisse ein. Abzustellen sei aber auf die Verwendungsabsichten. Diese hätten sich geändert, da die Absicht zur Nutzung für steuerpflichtige Bewirtungsumsätze entfallen sei. Die Cafeteria habe nicht gänzlich leer gestanden, sondern sei nunmehr ausschließlich steuerfrei durch die Heimbewohner genutzt worden. Da eine umsatzsteuerpflichtige Nutzung durch auswärtige Besucher weggefallen sei, hätten sich zwangsläufig die Nutzungsanteile dahingehend geändert, dass nunmehr die Heimbewohner diese zu 100 % nutzen. Eine Nutzung zu anderen Zwecken als zu umsatzsteuerfreien Zwecken liege nicht vor.

Hiergegen trug die Klägerin vor, werde ein Gegenstand des Unternehmensvermögens ohne private Nutzungsmöglichkeit nicht mehr verwendet, liege keine Nutzungsänderung vor, die zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führe. Die Cafeteria sei eine Fehlinvestition. Der möglichen Nutzung durch das Altenheim sei Rechnung getragen worden. Eine Fehlinvestition dürfe aus Gründen der steuerlichen Neutralität nicht zu einer Vorsteuerberichtigung führen. Hiergegen wendete das Finanzamt ein, dass sich die Nutzung geändert habe, da die Absicht, steuerpflichtige Umsätze auszuführen, entfallen sei. Daher liege nur noch eine Verwendung für steuerfreie Umsätze vor.

Klärungsbedürftig und nach Auffassung des BFH durch den EuGH zu entscheiden war, ob eine vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängige Erfolglosigkeit, die zu einer bloßen Nichtnutzung eines Investitionsguts führt, eine Änderung der Faktoren bewirkt, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL).

Entscheidung

Der EuGH hat entschieden, dass im vorliegenden Fall die Vorsteuerberichtigung zuungunsten des Unternehmers zulässig ist, wenn er jegliche Ausgangsumsätze in den Räumlichkeiten der Cafeteria eingestellt hat, sofern er weiterhin steuerbefreite Umsätze in diesen Räumlichkeiten getätigt und diese somit nunmehr ausschließlich für diese Umsätze genutzt hat.

Der EuGH verweist auf seine frühere Rechtsprechung, wonach zwar das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich u. a. selbst dann erhalten bleibt, wenn der Unternehmer später die betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen, die zum Vorsteuerabzug geführt haben, aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig sind, nicht im Rahmen besteuerter Umsätze verwendet.^[1] Nach den Ausführungen des EuGH betrifft diese Rechtsprechung jedoch Sachverhalte, in denen die betreffenden Ausgaben zwar zu dem Zweck getätigt worden waren, besteuerte Umsätze auszuführen, diese sich aber tatsächlich nicht realisierten, sodass überhaupt keine Umsätze getätigt wurden. In diesem Fall wird davon ausgegangen, dass zwischen dem Recht auf Vorsteuerabzug und der Ausführung der beabsichtigten besteuerten Umsätze ein enger und unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Im Ausgangsfall aber, so der EuGH, lag ein anderer Sachverhalt vor. Die Cafeteria war während eines ersten Zeitraums von 2003 bis 2008 tatsächlich sowohl für besteuerte als auch für steuerbefreite Umsätze in Betrieb, sodass zumindest in diesem Zeitraum und zu dem vom Finanzamt festgesetzten Anteil von 90 % ein enger und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzu...