Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 3.3 Währungsumrechnung nach der modifizierten Stichtagskursmethode

3.3.1 Umrechnung der Bilanz

3.3.1.1 HGB

Rz. 148

Gemäß § 308a Satz 1 HGB sind sämtliche Aktiv- und Passivposten, das Eigenkapital ausgenommen, zum Devisenkassamittelkurs am Abschlusszeitpunkt in EUR umzurechnen. Auf den monetären bzw. nichtmonetären Charakter der Abschlussposten kommt es deshalb nicht an. Wie bereits für die einzelabschlussbezogene Währungsumrechnung nach § 256a HGB wurde die Unterscheidung zwischen (Devisenkassa-)Geldkurs und (Devisenkassa-)Briefkurs aus Praktikabilitätserwägungen^[1] zugunsten des (Devisenkassa-)Mittelkurses aufgegeben. Dessen Verwendung wurde schon bisher aus Gründen der Wirtschaftlichkeit der Konzernrechnungslegung und der Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses als gerechtfertigt angesehen.^[2]

Ausgenommen von der Stichtagsbewertung ist das Eigenkapital (Eigenkapital-Anfangsbestand), das zu historischen Kursen in EUR umzurechnen ist. Dabei entwickelt sich der "historische Kurs" fort, da Kapitalzuführungen und Ausschüttungen mit dem jeweiligen Devisenkassamittelkurs des Transaktionstages berücksichtigt werden. Auch die Jahresergebnisse fließen mit dem Saldo der umgerechneten Aufwendungen und Erträge des jeweiligen Geschäftsjahrs in das Konzerneigenkapital ein (DRS 25.45).^[3] Im Einzelnen gelten für die Umrechnung der Eigenkapitalposten somit nach DRS 25.46 folgende Umrechnungskurse:

• Das konsolidierungspflichtige Eigenkapital i. S .v. § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB ist mit dem Devisenkassamittelkurs im jeweils maßgeblichen Erstkonsolidierungszeitpunkt (vgl. § 301 Abs. 2 Sätze 1, 3, 4 und 5 HGB; DRS 23.8 ff. und 14 f., DRS 19.106a ff.) umzurechnen.
• Während der Dauer der Einbeziehung in den Konzernabschluss sind die vom Tochterunternehmen erzielten Jahresergebnisse mit dem jeweiligen Durchschnittskurs umzurechnen (vgl. Tz. 49).
• (Sach-)Kapitalerhöhungen oder (Sach-)Zuzahlungen von Gesellschaftern sind mit dem Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der Entstehung des (Geld-/Sachleistungs-)Anspruchs umzurechnen. Bei stabilen Wechselkursen darf aus Vereinfachungsgründen auch der Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der Leistung der Einlage verwendet werden.

Rz. 148a

Nach DRS 25.28 stellen nicht eingeforderte ausstehende Einlagen einen Korrekturposten zum gezeichneten Kapital dar und sind damit mit dem gleichen Devisenkassamittelkurs wie dieses umzurechnen. Eingeforderte ausstehende Einlagen sind dagegen Forderungen und deshalb mit dem Devisenkassamittelkurs am Stichtag umzurechnen. Ebenso sind nach DRS 25.56 vom Tochterunternehmen gehaltene eigene Anteile, die ebenfalls beim Eigenkapital abzuziehen sind,^[4] wie ein Eigenkapitalposten mit dem (historischen)Devisenkassamittelkurs im Zeitpunkt ihres Erwerbs umzurechnen.

Rz. 148b

In den letzten Jahren ist zudem Entwicklung in die Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Kapitalkonsolidierung gekommen. Wurde dieser lange nach HGB stets dem Mutterunternehmen zugerechnet, was lediglich eine einmalige Umrechnung des Betrags im Rahmen der Erstkonsolidierung zur Folge hatte, sieht das DRSC dies nun zunehmend differenzierter. Nach IFRS ist eine pflichtgemäße Zuordnung zum Tochterunternehmen vorzunehmen, was eine jährliche Währungsumrechnung bedingt. In DRS 25.60 wird nun auch gefordert, den auf ein Tochterunternehmen entfallenden Geschäfts oder Firmenwert wie ein Vermögensgegenstand des ausländischen Tochterunternehmens zu behandeln, soweit sich dieser in fremder Währung realisiert, wovon regelmäßig auszugehen ist. Dazu ist der sich aus der Kapitalaufrechnung nach § 301 Abs. 3 HGB ergebende Geschäfts- oder Firmenwert in EUR mit dem Devisenkassamittelkurs im maßgeblichen Erstkonsolidierungszeitpunkt in die Fremdwährung umzurechnen. Im DRS 23.137 wird bislang noch das Wahlrecht der Zuordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts zum Mutter- oder Tochterunternehmen eingeräumt. Die Entscheidung sollte danach getroffen werden, ob die im Kaufpreis vergüteten Erfolgspotenziale bei der Tochter oder Mutter anfallen.^[5] Daraus folgt auch, dass ein sich aus der Kapitalaufrechnung für ein ausländisches Tochterunternehmen ergebender passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, stets wie ein zum Vermögen des ausländischen Unternehmens gehörender Sonderposten zu behandeln ist (DRS 25.64).

Rz. 148c

Die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten und bis zum jeweiligen Konzernabschlussstichtag fortgeschriebenen stillen Reserven und Lasten (vgl. DRS 23.99 ff.) sind bei Tochterunternehmen, die ihren Abschluss in fremder Währung aufstellen, ebenfalls in der Neubewertungsbilanz in den Vermögensgegenständen und Schulden Teil des im Ausland investierten Reinvermögens und daher in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in EUR umzurechnen (§ 308a Satz 1 HGB, DRS 25.59).

Rz. 148d

Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB entstehende währungskursbedingte Differenzen sind grundsätzlich ergebnisneutral in den Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" einzustellen. Nur die Ergebnisauswirkungen aus der Bewertu...