Währungsverluste bei Liquidation einer ausländischen (hier: US-amerikanischen) Unterpersonengesellschaft

Leitsatz

1. Sind die aus der Beteiligung an einer Unterpersonengesellschaft erzielten und nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung befreiten ausländischen (hier: US-amerikanischen) Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festzustellen, so ist in diesem Verfahren auch darüber zu entscheiden, ob ein Währungsverlust im Zusammenhang mit der Liquidation der Unterpersonengesellschaft (hier: Rückzahlung von Einlagen) bei der Besteuerung der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft zu berücksichtigen ist.

2. Ein solcher Währungsverlust ist bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Oberpersonengesellschaft nicht anzusetzen. Ein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten ist hiermit nicht verbunden.

Normenkette

§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 180 Abs. 5 Nr. 1, § 179 Abs. 3 AO, § 5 Abs. 1 Satz 3, § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 GewStG 2002, Art. 63 AEUV, Art. 56 EG

Sachverhalt

Die klagende inländische GmbH & Co. KG (Oberpersonengesellschaft) war seit 1999 mit einer Einlage von 10 Mio. US-Dollar und einem Anteil von 24,29335 % an der X LP (Unterpersonengesellschaft), einer Personengesellschaft US-amerikanischen Rechts, beteiligt. Im Jahre 2005 (Streitjahr) wurde die X LP aufgelöst und die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte in Höhe von 0 EUR sowie die nach "DBA steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in Höhe von ./. 432.724 EUR (Anteil der Klägerin am laufenden Verlust der X LP) und ./. 1.384.416,30 EUR (Aufgabe-/Veräußerungsverlust der Klägerin) gesondert und einheitlich festgestellt. Der Feststellungsbescheid ist bestandskräftig. Nach der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung waren ihre Ergebnisanteile an der X LP nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a des DBA-USA von der Bemessungsgrundlage der Steuern im Inland auszunehmen und nur zur Berechnung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Letzteres gelte auch für den festgestellten Veräußerungsverlust der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der X LP. Dementsprechend ergingen Bescheide zur Einkünftefeststellung sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Entscheidung

Der BFH hat die Revision gegen das klageabweisende Urteil des FG (FG Düsseldorf, Urteil vom 12.2.2014, 7 K 1135/12 G,F, Haufe-Index 6734828, EFG 2014, 712) zurückgewiesen.

Hinweis

1. Der Fall hat zwei Verfahrensgegenstände (Gewinnfeststellung; Gewerbesteuer-Messbetrag) und muss auf eine materiell-rechtliche Frage (Sind die Währungsverluste einkünfte-/ertragswirksam?) zwei Antworten geben – die aber im Streitfall beide zum Nachteil der klagenden (Ober-)Personengesellschaft gereichen.

2. Zunächst zum Verfahren: Nur auf den ersten Blick ist es überraschend, dass es auch bei Einkünfteerzielungsstrukturen außerhalb Deutschlands (so sie dem Rechtstypus nach Personengesellschaften sind) gesonderte (und einheitliche) Feststellungen geben kann. Die Einkünftefeststellung (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) bezieht sich durchaus auch auf ausländische (in Deutschland steuerpflichtige) Einkünfte, wenn jedenfalls mindestens zwei inländische Gesellschafter vorhanden sind (s. insoweit § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO) – denn dann geht es (wie im normalen Inlandsfall) ebenfalls um Verwaltungsökonomie und widerspruchsfreie (einheitliche) Entscheidungen bei mehreren Beteiligten. Dies alles löst Folgeprobleme aus, auf die man als Berater sein Augenmerk richten sollte: Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) und Anfechtungsbeschränkung (§ 351 Abs. 2 AO), darüber hinaus gibt es Sonderregelungen zur Einspruchs- und Klagebefugnis (§ 352 AO; § 48 FGO) mit dem Ziel einer Verfahrenskonzentration (ergänzt durch Hinzuziehung/Beiladung in § 360 AO/§§ 60, 60a FGO). Und Entsprechendes gilt bei einer Feststellung im Zusammenhang mit Einkünften, die abkommensrechtlich im Inland von einer Besteuerung freigestellt sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO weist insoweit eine entsprechende Anwendung von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO an – z.B. BFH, Beschluss vom 11.9.2013, I B 79/13, BFH/NV 2014, 161; zusammenfassende Darstellung bei Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, Rz. 24.1 ff.).

Der BFH ordnet nun die Entscheidung zum Abzug des Währungsverlusts aus der Rückzahlung der Einlage verfahrensrechtlich jenem Feststellungsverfahren zu ("mit den steuerfreien Einkünften im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage") – der dieses Verfahren abschließen­de Feststellungsbescheid trifft insoweit eine bindende Entscheidung (zu "Grund" und "Höhe"), die bei einer Bestandskraft jenes Bescheides (und einer Nichtberücksichtigung) nicht mehr nachholbar ist (der BFH schließt hier auch den "Rettungsanker" – einen Ergänzungsbescheid i.S.d. § 179 Abs. 3 AO – aus!). Jedenfalls kann der Beteiligte einen solchen Abzug nicht bei seiner Steuerveranlagung geltend machen ("Verfahrenssperre" durch den Vorrang des Feststellungsverfahrens), ebenso nicht die Klägerin im Streitfall als Oberpersonengesellschaft im Rahme...