Wechselseitig "neutralisierender" Bilanzausweis von Flaschenpfand

Leitsatz

Hat ein Getränkehändler einerseits an seinen Lieferanten Pfandgelder für die an ihn gelieferten Kästen und Flaschen gezahlt und andererseits von seinen Kunden Pfandgelder in gleicher Höhe vereinnahmt, so gleichen sich diese Vorgänge i.d.R. bilanziell aus. Der Händler ist nur bei Vorliegen besonderer Umstände berechtigt, in seiner Bilanz insoweit ein Verlustgeschäft auszuweisen.

Normenkette

§ 5 Abs. 1 S. 1 und Abs. 4b, § 6 EStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, betrieb in den Streitjahren 1998 bis 2000 u.a. einen Groß- und Einzelhandel mit Getränken. Das FA vertrat die Auffassung, die Klägerin habe für den Anspruch gegen die Getränkehersteller auf Rückerstattung der an sie entrichteten Pfandgelder eine Forderung auszuweisen. Die Höhe der Forderung richte sich nach der Rückstellung, die die Klägerin für die an ihre Kunden zurückzuzahlenden Pfandgelder gebildet habe.

Gegen die dementsprechend ergangenen Steuerbescheide für die Streitjahre erhob die Klägerin Klage, der das FG stattgab (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17.05.2006, 1 K 2003/03, Haufe-Index 1604012, EFG 2007, 19).

Entscheidung

Der BFH sah das anders, und zwar mit alternativer Begründung:

a) Wäre der zivilrechtliche Übergang des Eigentums am Leergut auch steuerrechtlich nachzuvollziehen, wäre das Pfandgeld der Kaufpreis für das Leergut. Ebenso stellten die Pfandgelder, die an die Kunden bei Rückgabe der Flaschen gezahlt werden, Anschaffungskosten für die erworbenen Flaschen und Kästen dar. Spiegelbildlich hierzu wären die beim Weiterverkauf der Ware vereinnahmten Beträge für das Leergut gewinnwirksam als Veräußerungserlöse zu erfassen.

Das FA hätte danach zwar zu Unrecht die an die Getränkehersteller entrichteten Pfandgelder aktiviert, sodass diese Forderungen zu den streitigen Bilanzstichtagen gewinnmindernd auszubuchen wären. Zugleich wären aber die in der Bilanz enthaltenen Rückstellungen für die künftige Inanspruchnahme aus Pfandgeldern der Kunden, die dieselbe Höhe auswiesen wie die Forderungen an die Getränkehersteller, gewinnerhöhend aufzulösen. Denn insoweit handle es sich um künftig zu entrichtende Anschaffungskosten für das Leergut, die steuerrechtlich nicht zurückgestellt werden dürften. Das folge seit 1999 unmittelbar aus § 5 Abs. 4b EStG 1997 n.F. und für die Zeit zuvor aus allgemeinen Grundsätzen. Denn die Anschaffung oder Herstellung führe lediglich zu einer Vermögensumschichtung.

b) Nicht anders läge es, nähme man an, das wirtschaftliche Eigentum bleibe, gleichviel, ob es sich um sog. Einheits-, Brunnen- oder Individualleergut handelt, bei den Getränkeherstellern. Denn in diesem Fall hätte das FA zu Recht die an die Getränkelieferanten gezahlten Pfandgelder als Forderung und die an die Kunden zurückzuzahlenden Pfandgelder als Rückstellung erfasst.

Hinweis

1. Getränke, die in Flaschen abgefüllt sind und in den Handel gebracht werden, durchlaufen gemeinhin den Weg von dem Abfüller an den Letztverbraucher über einen Einzelhändler, zuweilen auch noch unter Zwischenschaltung eines Großhändlers. Aus Sicht des Händlers spielt das Flaschenleergut auf der Beschaffungs- ebenso wie auf der Absatzseite eine besondere Rolle, wird es doch über das Flaschenpfand besonders entgolten:

An den Getränkeabfüller gibt der Händler eine Art Kaution zur Sicherheit. Denn der Abfüller behält regelmäßig das (rechtliche und wirtschaftliche) Eigentum an dem Leergut und will dieses Gut alsbald zurückhaben. Geschieht dies nicht, so ist ihm vom Händler Schadenersatz mit den Wiederbeschaffungskosten zu leisten. Normalerweise gleichen sich indes Neulieferungen und Leergutrückgaben wechselseitig aus und nur der Saldo wird berechnet.

Von den Getränkeabnehmern vereinnahmt der Händler wiederum ein Pfand, das er bei Rückgabe des Leerguts ebenfalls erstattet. Schadenersatz für den Fall der Nichtrückgabe des Leerguts wird hier nicht vereinbart (und ließe sich auch faktisch nicht durchsetzen).

2. Zur bilanziellen "Bewältigung" dieser Vorgänge bestimmt das BMF-Schreiben vom 13.06.2005 (BStBl I 2005, 715) die folgenden Richtlinien:

a) Zuordnung zum Anlagevermögen

In der Getränkeindustrie werden Flaschen oder Kästen entweder als Individualleergut oder sog. Einheitsleergut verwendet. Individualleergut kann eindeutig einem bestimmten Abfüller zugeordnet werden, weil z.B. der Firmenname in die Flasche oder den Kasten eingeprägt ist. Beim sog. Einheitsleergut ist die Zuordnung zu einem bestimmten Abfüller dagegen nicht möglich; die Flaschen oder Kästen können von jedem Abfüller zum Verkauf seiner Produkte eingesetzt werden.

Erwirbt der Abfüller neue Flaschen oder Kästen, sind sie unabhängig davon, ob sie als Individual- oder sog. Einheitsleergut anzusehen sind, seinem Anlagevermögen (Betriebs- und Geschäftsausstattung) zuzuordnen.

Nimmt der Abfüller von einem Abnehmer sog. Einheitsleergut, das den Umfang des ursprünglich an diesen ausgelieferten Vollguts übersteigt, zurück (Mehrrücknahmen), so handelt es sich in Höhe der Mehrrücknahmen um eine Anschaffung, soweit ein Eigentumsübergang s...