Wegzugsbesteuerung und deren Vermeidung (estb 2024, Heft ... / 1. Ertragsteuerliche Aspekte

a) Beschränkte Steuerpflicht

Aus ertragsteuerlicher Sicht ist fraglich, ob eine beschränkte Steuerpflicht greift. Dies ist nach § 1 Abs. 4 EStG der Fall, wenn

• natürliche Personen,
• die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,
• inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen.

Zu den inländischen Einkünften zählen inter alia Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG).

Inländische Einkünfte sind gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e, aa EStG auch solche, die unter den Voraussetzungen des § 17 EStG erzielt werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat.

Auch sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Gegenstand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Dies gilt für Dividenden i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG jedoch nur dann, wenn nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a, aa EStG der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Für Zinseinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist in aller Regel erforderlich, dass eine inländische Besicherung besteht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c EStG).

Inländische Einkünfte sind schließlich auch dann gegeben, wenn im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f, aa und bb EStG). Auch nicht gewerbliche Einkünfte aus inländischer Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) oder der Veräußerung unbeweglichen inländischen Vermögens (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG) unterliegen der beschränkten Steuerpflicht.

b) Erweitert beschränkte Steuerpflicht

Darüber hinaus regelt § 2 AStG eine Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht um sog. "Zusatzeinkünfte" – d.h. solche, die nicht in § 34d EStG als ausländische Einkünfte qualifizieren.^[18] Beachten Sie: Die erweitert beschränkte Steuerpflicht ist zeitlich auf 10 Jahre ab Wegzug befristet (§ 2 Abs. 1 S. 1 AStG).

Voraussetzungen: Die erweitert beschränkte Steuerpflicht wird gem. § 2 Abs. 1 S. 1 AStG dann relevant, wenn

• ein Deutscher
• in den letzten 10 Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht^[19]
• insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.^[20]
• Hinzukommen müssen eine Niedrigbesteuerung^[21] nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 AStG sowie
• wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 AStG, die bereits ab einem inländischen Vermögen i.H.v. 154.000 EUR^[22] oder inländischen Einkünften i.H.v. 62.000 EUR^[23] bzw. dem Überschreiten gewisser Beteiligungsschwellen^[24] gegeben sein können.^[25]

Die vorgenannten Zusatzeinkünfte können demnach ebenfalls im Inland besteuert werden. Beachten Sie: Damit können auch z.B. inländische Tagesgeldkonten einer erweitert beschränkten Besteuerung unterworfen werden.^[26]

[18] BMF v. 22.12.2023 – IV B 5 - S 1340/23/10001 :001; DOK 2023/1175923, BStBl. I 2023 Sondernr. 1, 2 Rz. 19.

[19] Unbeschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG.

[20] Zu den persönlichen Voraussetzungen vgl. im Detail auch Greil in Greil/Hummel, § 2 AStG Rz. 37 ff. (1. Aufl. 2024).

[21] Für weitere Details s. BMF v. 22.12.2023 – IV B 5 - S 1340/23/10001 :001 – DOK 2023/1175923, BStBl. I 2023 Sondernr. 1, 2 Rz. 23 ff.

[22] S. § 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG nebst prozentualen Größen.

[23] S. § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG nebst prozentualen Größen.

[24] Mitunternehmeranteil > 25 % oder Beteiligung i.S.d. § 17 EStG, vgl. dazu § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG.

[25] Für weitere Details s. BMF v. 22.12.2023 – IV B 5 - S 1340/23/10001 :001 – DOK 2023/1175923, BStBl. I 2023 Sondernr. 1, 2 Rz. 27 ff. Zu den sachlichen Voraussetzungen s. auch Greil in Greil/Hummel, § 2 AStG Rz. 50 ff. (1. Aufl. 2024).

[26] BMF v. 22.12.2023 – IV B 5 - S 1340/23/10001 :001; DOK 2023/1175923, BStBl. I 2023 Sondernr. 1, 2 Rz. 19 dort unter Nr. 2 lit. a.

c) Bilaterale Schranken

Betriebsstätteneinkünfte: Für Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft wird das Besteuerungsrecht nach einem zugrunde liegenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) regelmäßig dem Betriebsstättenstaat zugesprochen (Art. 7 Abs. 1 S. 1 Halbs. 2 OECD-MA).^[27]

Beraterhinweis Eine

• bloße gewerbliche Prägung^[28],
• Infektion^[29] oder
• Gewerblichkeit infolge einer Betriebsaufspaltung^[30]

wirkt sich im Abkommenskontext nach aktueller BFH-Rechtsprechung^[31] und der sich anschließenden Verwaltungsauffassung^[32] nicht aus, so dass bilateral eine originäre Gewerblichkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG erforderlich wird.^[33] Dies gilt entsprechend für die Zuweisung von Besteuerungsrechten zum Betriebsstättenstaat in Veräußerungsfällen nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA.^[34]

Veräußerungsgewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft: Das OECD-MA ordnet nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in aller Regel dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu, so dass die Veräußerungsgewinne in Deutschland nicht zu besteuern sind.^[35] Beachten Sie: Etwas anderes kann etwa dann gelten, wenn eine B...