Weilbach, GrEStG § 23 Anwendungsbereich / 7 Zeitlicher Anwendungsbereich der Neuregelungen aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (§ 23 Abs. 6 GrEStG)

Rz. 7

Neben der Neufassung des § 4 Nr. 1 GrEStG, dessen zeitlicher Anwendungsbereich in § 23 Abs. 5 GrEStG geregelt ist, sah Art. 15 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 – StEntlG – vom 24.3.1999 (BStBl I, 304) eine Reihe weiterer Rechtsänderungen vor, deren zeitlicher Geltungsbereich in § 23 Abs. 6 GrEStG festgelegt ist. Die Vorschrift unterscheidet dabei zwischen Neuregelungen, die erstmals auf die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes verwirklichten Erwerbsvorgänge anzuwenden sind und zwischen neu gefassten Rechtsvorschriften, die erstmals auf die nach dem 31.12.1999 verwirklichten Erwerbsvorgänge anzuwenden sind.

Unter die erstgenannte Gruppe fallen die neu gefassten Vorschriften der §§ 1 Abs. 6, 8 Abs. 2, 9 Abs. 1 und 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG i. d. F. des StEntlG 1999 /2000/2002. Da die Verkündung des StEntlG am 31.3.1999 erfolgte, bedeutet dies, dass die genannten neuen Vorschriften erstmals auf die nach diesem Zeitpunkt verwirklichten Erwerbsvorgänge anzuwenden sind. Unter die zweite Gruppe, die auf die nach dem 31.12.1999 verwirklichten Erwerbsvorgänge abhebt, fallen die Neuregelungen des § 1 Abs. 2 a und Abs. 3, § 5 Abs. 3, § 13 Nrn. 5 und 6, § 16 Abs. 4 und § 19 Abs. 1 Nrn. 3 a bis 7 und Abs. 2 Nr. 4 GrEStG.

Die erstmalig nach dem 31.3.1999 anzuwendende Neuregelung (§ 23 Abs. 6 Satz 1 GrEStG) der Vorschrift des § 1 Abs. 6 GrEStG hat nur klarstellende Bedeutung. Sie ist darauf zurückzuführen, dass diese Vorschrift i. d. F. von Art. 7 Nr. 1 Buchst. c JStG, die auch die Fälle des § 1 Abs. 2 a GrEStG einbezog, ins Leere ging, weil eine Identität der fiktiven neuen Personengesellschaft als Beteiligte an einem Rechtsvorgang i. S.v. § 1 Abs. 1, 2 und 3 GrEStG nicht vorstellbar war. Die Vorschrift des § 1 Abs. 6 GrEStG wurde deshalb wieder auf ihren früheren sachlichen Anwendungsbereich zurückgenommen. Der ebenfalls erst ab dem genannten Zeitpunkt anzuwendende § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 GrEStG hat Bedeutung in Fällen, in denen Umwandlungen, die auf Bundes- oder Landesgesetzen beruhen, in Erwerbsvorgänge einzubeziehen sind, für die die Steuer nicht nach § 8 Abs. 1 GrEStG zu bemessen ist. Der neue § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 GrEStG regelt die Bemessungsgrundlage der Steuer für Erwerbsvorgänge i. S.d. § 1 Abs. 2 a GrEStG, die sich nunmehr nach den Werten i. S.d. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG und nicht mehr nach dem Wert der Gegenleistung richtet. Dasselbe gilt für die Neufassung des § 9 Abs. 1 GrEStG. Mit der gleichfalls erstmalig nach dem 31.3.1999 anzuwendenden Fassung des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG wird der Modifizierung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 GrEStG Rechnung getragen.

Die durch Art. 15 StEntlG neu gefasste Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG ist nach § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1999 verwirklicht werden. Dies gilt ebenso für die im Zuge dieser Neufassung des § 1 Abs. 2 a GrEStG notwendigen Folgeänderungen bezüglich der Steuerschuldnerschaft (§ 13 Nr. 6 GrEStG) und der Anzeigepflicht (§ 19 Abs. 1 Nr. 3 a GrEStG).

§ 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG enthält keine klare Aussage darüber, ob die Neufassung des § 1 Abs. 2 a GrEStG auch dann anzuwenden ist, wenn Gesellschaftsanteile in mehreren Teilakten auf neue Gesellschafter übergehen und erst durch den letzten dieser Teilakte die maßgebliche Grenze von mindestens 95 v. H. am Vermögen der Personengesellschaft erreicht wird. Hierzu wurde teilweise die Auffassung vertreten, § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG sei dahingehend zu verstehen, dass sich der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 a GrEStG n. F. und der §§ 13 Nr. 6, 19 Abs. 1 Nr. 3 a GrEStG n. F. danach richtet, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 a GrEStG n. F. nach dem 31.12.1999 erfüllt sind.

Fest steht allerdings, dass vor dem 1.1.1997 eingetretene Änderungen des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft mit Grundbesitz nicht zur Prüfung der Frage herangezogen werden können, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG n. F. erfüllt ist. Dies gilt ebenso für mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes im Zeitraum vom 1.1.1997 bis zum 31.12.1999, weil nach § 1 Abs. 2 a GrEStG i. d. F. des JStG 1997 nur unmittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft unterworfen wurden (vgl. hierzu BFH v. 30.4.2003, BStBl II, 890). Eine Einbeziehung auch mittelbarer Änderungen im Gesellschafterbestand durch § 1 Abs. 2 a Satz 1 GrEStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 wird in der Literatur teilweise abgelehnt, weil sie eine Steuerverschärfung darstelle, die – ebenso wie bei der Anwendung der Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG i. d. F. des JStG 1997 – vom Gesetz nicht gedeckt sei (vgl. Viskorf in Boruttau, Rn 74 zu § 23 – unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 8.11.2000 (BStBl 2001 II, 422). Eine Rückwirkung komme nicht in Betracht, sodass in den Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG nur nach dem 31.12.1996 eingetretene unmittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft einbezogen werden k...