Weilbach, GrEStG § 3 Allgemeine Ausnahmen von der Besteu ... / 4.4.7 Grundstückserwerb kraft gesellschaftsrechtlichen Anteilsübergangs (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG)

Rz. 29

Nach früherem Recht (§ 727 Abs. 1 BGB und § 131 Nr. 4 HGB in der bis 30. Juni 1998 geltenden Fassung) hatte der Tod des Gesellschafters einer GbR oder einer Personenhandelsgesellschaft die Auflösung der Gesellschaft zur Folge, es sei denn, dass im Gesellschaftsvertrag insoweit ausdrücklich etwas anderes bestimmt war. Etwas anderes galt nur für den Tod eines Kommanditisten; er führte – sofern im Gesellschaftsvertrag hierzu nichts Abweichendes vereinbart war – nicht zur Auflösung der Gesellschaft (vgl. § 177 Abs. 1 HGB a. F.). Bei den Personenhandelsgesellschaften hat der Gesetzgeber insoweit eine Kehrtwendung vollzogen, als der Tod eines Gesellschafters – bei Fehlen einer ausdrücklichen anderweitigen Regelung im Gesellschaftsvertrag – mit Wirkung ab 1.7.1998 nicht mehr als Auflösungsgrund gilt (§ 131 Abs. 3 HGB n. F.). Bei der KG kommt nach neuer Rechtslage die Besonderheit hinzu, dass die Gesellschaft beim Tod eines Kommanditisten – wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart ist – mit dessen Erben und den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird (§ 177 HGB n. F.). Für vor dem 1.7.1998 gegründete Personenhandelsgesellschaften kann auf schriftliches Verlangen eines Gesellschafters unter bestimmten Voraussetzungen auch weiterhin die alte Rechtslage angewendet werden (vgl. § 41 EGHGB). Bei Partnerschaftsgesellschaften führt der Tod eines Partners nicht zur Auflösung der Partnerschaft (vgl. § 9 PartGG).

Im Erbschaftsteuerrecht werden die Fälle, in denen beim Tod des Gesellschafters einer Personengesellschaft dessen Gesellschaftsanteil auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags oder des § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB n. F. auf die verbleibenden Gesellschafter übergeht, durch § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erfasst. Dies gilt auch für entsprechende Veränderungen bei Partnerschaftsgesellschaften. Unter die Vorschrift fällt auch der Übergang des Anteils des verstorbenen Gesellschafters an einer zweigliedrigen Personengesellschaft auf den verbliebenen alleinigen Gesellschafter. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG findet auch bei Kapitalgesellschaften Anwendung, soweit nach einem Erbfall Anteile infolge Abtretung auf Grund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung zu Lasten der Erben auf die verbleibenden Gesellschafter übergehen. Als Schenkung auf den Todesfall des verstorbenen Gesellschafters an die verbleibenden Gesellschafter gilt auch die Werterhöhung, die bei den verbleibenden Gesellschaftern dadurch eintritt, dass der Geschäftsanteil des Verstorbenen satzungsgemäß gegen Zahlung eines Minderentgelts an den Erben einzuziehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 1.7.1992, BStBl II, 912).

Grunderwerbsteuerrechtlich relevant sind Anteilsübergänge i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG dann, wenn dadurch ein Rechtsträgerwechsel in Bezug auf ein Grundstück eintritt. Bei Personengesellschaften ist dies in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG, der Anwachsung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG) und der mittelbaren/unmittelbaren Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) der Fall. Bei § 1 Abs. 2a GrEStG wird ein entsprechender Erwerb von Todes wegen aufgrund der ausdrücklichen Regelung in Satz 2 der Vorschrift jedoch ausdrücklich nicht für den Besteuerungstatbestand herangezogen. Bei der Anwachsung unterfällt der Übergang des Anteils des verstorbenen Gesellschafters am Sondervermögen als Erwerb von Todes wegen § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG und ist somit nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei. Hinsichtlich des eigenen Anteils des übernehmenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen ist § 3 Nr. 2 GrEStG dagegen nicht einschlägig. Der Übergang ist aber nach § 6 Abs. 2 GrEStG begünstigt (vgl. BFH v. 25.2.1969, BStBl II 1969, 400). Entsprechendes gilt für die durch den Tod eines Gesellschafters eintretenden mittelbaren bzw. unmittelbaren Anteilsvereinigungen i. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG. Im Fall einer Anteilsvereinigung von Kapitalgesellschaften kann die Befreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG aber nicht angewendet werden. Dies ist darin begründet, dass beim Erwerb des letzten Anteils an einer Kapitalgesellschaft derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt wird, als ob er das Grundstück von der Gesellschaft erworben hat. Diese Sichtweise lässt für die personenbezogene Befreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG keinen Raum (a. A. Heine, UVR 2011, 242, der diese Einengung für unbefriedigend hält und darin eine mit der Intention des § 3 Nr. 2 GrEStG nicht vereinbare Doppelbesteuerung mit Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer sieht).

Die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG ist insoweit nicht anzuwenden, als für den Übergang eines Anteils eine Gegenleistung (Ausgleichsbetrag) zu erbringen ist. Denn hinsichtlich dieses entgeltlichen Vorgangs liegt der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG, der eine Bereicherung des Zuwendungsempfängers verlangt, nicht vor. Der Erwerb eines übernehmenden Gesellschafters, der einen Ausgleich zu leisten hat, ist im Grunde mit einer gemischten Schenkung vergleichbar. Die Befreiung nac...