Weilbach, GrEStG § 6 Übergang von einer Gesamthand / 5.1 Die für die Vergünstigung des § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG schädlichen Anteilsminderungen

Rz. 17

Die nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG für die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG schädliche Verminderung des Anteils des Veräußerers (Gesamthänders) am Vermögen der erwerbenden Gesamthand kann auf unterschiedliche Weise eintreten, z. B. dadurch, dass

• der betreffende Gesamthänder aus der Gesamthand ausscheidet,
• die Beteiligung infolge Verkauf herabgesetzt wird,
• der Anteil ganz oder teilweise auf andere Gesamthänder übertragen wird,
• neue Gesamthänder in die Gesamthand aufgenommen werden,
• der Anteil ganz oder teilweise auf einen Treuhänder übertragen wird,
• der erwerbende Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger verschmolzen wird,
• eine Kommanditbeteiligung auf eine GmbH übertragen wird, obzwar die Übertragende Alleingesellschafterin der GmbH ist (FG München v. 7.11.2012, 4 K 1322/09, EFG 2013, 391, bestätigt durch BFH v. 17.12.2014, II R 24/13, BFH/NV 2015, 619),
• und der Umkehrfall, dass eine 100 %ige Kommanditbeteiligung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Gesamthandsgemeinschaft übertragen wird (FG Münster v. 28.11.2012, 8 K 2285/09 F, EFG 2013, 315, bestätigt durch BFH v. 3.6.2014, II R 1/13, BStBl II 2014, 855)
• und seit der Neurregelung im KöMoG auch dadurch, wenn die erwerbende Gesamthand zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat und das Grundstück von einer Gesamthand übergeht, die der Regelbesteuerung unterliegt, es sei denn, die Ausübung der Option liegt länger als zehn Jahre zurück.

Die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG entfällt nach einer formwechselnde Umwandlung der erwerbenden Gesamthand in eine Kapitalgesellschaft (so schon BFH v. 17.12.2014, II R 24/13, BFH/NV 2015, 619; vgl. auch zu § 5 Abs. 3 GrEStG: FG Hamburg v. 21.6.2011, 3 K 67/11, n. v.). In einem solchen Fall endet die gesamthänderische Beteiligung des Einbringenden am Vermögen der erwerbenden Gesamthand. Aus der vormals gesamthänderischen (sachenrechtlichen) Mitberechtigung jedes Gesellschafters wird Alleineigentum der Kapitalgesellschaft (vgl. Viskorf, in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 5 Rz. 115). Das Vermögen der Kapitalgesellschaft ist deren eigenes Vermögen und nicht das ihrer Gesellschafter.

Praxis-Beispiel

An der OHG X und an der OHG Y sind A und B zu jeweils 50 % beteiligt. Im Jahr 2009 überträgt die OHG X ein Grundstück auf die OHG Y. Im darauffolgenden Jahr wechselt die OHG Y ihre Rechtsform in eine GmbH. Die Grundstücksübertragung im Jahr 2009 ist nach § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG in vollem Umfang begünstigt. Der anschließende Formwechsel der OHG Y in eine Kapitalgesellschaft führt zum rückwirkenden Wegfall dieser Begünstigung.

In diesem Sinne hat auch das FG Nürnberg v. 23.2.2012, 4 K 1596/11, EFG 2012, 1293, entschieden. Im Urteilsfall wurde durch das Einschieben einer neuen Personengesellschaft zwischen eine grundbesitzende Personengesellschaft und deren bis dahin unmittelbare Gesellschafter ein steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht. Der Vorgang wurde zunächst aufgrund (mittelbar) gleichbleibender Vermögensbeteiligungen der bisherigen Gesellschafter gem. § 6 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 GrEStG in voller Höhe von der Grunderwerbsteuer befreit. Innerhalb von weniger als 5 Jahren wurde die eingeschobene Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt, worauf der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG aufgrund von § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG nachträglich versteuert wurde. Diese Rechtsauffassung wurde inzwischen durch BFH v. 25.9.2013, II R 17/12, BStBl II 2014, 268, bestätigt.

Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i. S. d. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand durch Umwandlung oder rechtsgeschäftlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden (Pahlke, in Pahlke GrEStG, 6. Aufl. 2018, § 6 Rz. 56). Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 S. 1 GrEStG entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der umgewandelten Gesamthand vormalig beteiligten weiteren Gesamthand. Eine etwa weiterbestehende wirtschaftliche Beteiligung des Einbringenden genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 S. 1 GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück (vgl. statt aller BFH v. 17.12.2014, II R 2/13, BFH/NV 2015, 752; BFH v. 17.12.2014, II R 24/13, BFH/NV 2015, 619, m. w. N.).

Im umgekehrten Fall des he...