Weilbach, GrEStG § 6 a Steuervergünstigung bei Umstruktu ... / 2.2 Begünstigte Erwerbsvorgänge

Rz. 19

Die Begünstigung erfasst die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 (S. 1), Abs. 2a und 3 GrEStG aufgrund einer Umwandlung verwirklichten steuerbaren Erwerbsvorgänge sowie die aufgrund einer derartigen Umwandlung übergehende Verwertungsbefugnis i. S. d. § 1 Abs. 2 GrEStG.

Die Begünstigung nach § 6 a GrEStG greift in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG nur soweit, wie der übertragende Rechtsträger an der Personengesellschaft beteiligt ist; nicht erforderlich ist, dass die Personengesellschaft selber zum Verbund gehört. Die Beurteilung der innerhalb der letzten 5 Jahre vorangegangenen Gesellschafterwechsel bleibt davon unberührt.

§ 6 a GrEStG umfasst nicht die durch einen Umwandlungsvorgang nach § 5 Abs. 3, § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ausgelöste Grunderwerbsteuer für den nach § 5 Abs. 1 oder 2 oder nach § 6 Abs. 3 S. 1 in Verbindung mit Abs. 1 GrEStG begünstigten Erwerb eines Grundstücks durch eine Gesamthand. Denn diese Missbrauchsverhinderungsvorschriften betreffen keinen nach § 6 a GrEStG begünstigungsfähigen steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, sondern einen dieser Umwandlung vorausgegangenen selbstständigen Rechtsvorgang (Rdnr. 3 des Erlasses vom 1.12.2010).

Begünstigt sind Umwandlungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG:

• Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG),
• Spaltung – Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung – (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG),
• Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG).

Begünstigt sind nur Umwandlungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG, also Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögensübertragungen.

Nicht begünstigt ist der Formwechsel (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Dies ist indes grundsätzlich auch nicht nötig, weil der Formwechsel als sog. identitätswahrende Umwandlung ohnehin nicht (mehr) der Grunderwerbsteuer unterliegt. Vor dem Hintergrund, dass der Formwechsel dann Grunderwerbsteuer auslösen kann, wenn er erstmals zu einer Anteilsvereinigung auf Ebene des Gesellschafters des formwechselnden Rechtsträgers führt, ist hier die Befreiungsregelung nicht zielführend.

Hinzu kommt, dass in diesem Zusammenhang jedoch betriebsnotwendige Umstrukturierungen im Konzern, die einen Formwechsel von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften umfassen, Grunderwerbsteuer auslösen können. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen zeitlich vor dem Formwechsel einer grundbesitzenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft unter Inanspruchnahme von Grunderwerbsteuerbefreiungen nach §§ 5 oder 6 GrEStG Grundstücke in die formwechselnde Personengesellschaft eingebracht wurden. Da insoweit bereits im Rahmen der bestehenden Befreiungsvorschriften Vor- bzw. Nachbehaltensfristen geregelt sind, erscheint die Nichterfassung des Formwechsels im Rahmen von § 6 a Abs. 1 GrEStG zumindest aus der Perspektive des Gesetzgebers als konsequent.

Praxis-Beispiel

Die M-GmbH (M) ist an der K-KG (K) zu 90 % beteiligt und überträgt auf diese im Jahr 2009 ein Grundstück im Wert von 1 Mio. EUR. Im Jahr 2010 wird K im Wege des Formwechsels in eine GmbH umgewandelt.

Die Übertragung des Grundstücks von M auf K im Jahr 2009 löst nach § 5 Abs. 2 GrEStG lediglich 3.500 EUR an Grunderwerbsteuer aus. Mit der formwechselnden Umwandlung der K in eine GmbH reduziert sich aber im Jahr 2010 die Beteiligung der M an der bisherigen Gesamthand K um 90 %, sodass § 5 Abs. 3 GrEStG eingreift und eine Nachsteuer in Höhe von 31.500 EUR erhoben wird.

Der neue § 6 a GrEStG vermag hieran nichts zu ändern.

Ebenfalls bereits dem Grunde nach nicht erfasst von der neuen Befreiungsvorschrift ist der Fall der sogenannten Anwachsung, da es sich hier nicht um eine Verschmelzung im umwandlungsrechtlichen Sinne handelt, obzwar die Wirkungen vergleichbar sind. Es findet auch hier Gesamtrechtsnachfolge statt.

Praxis-Beispiel

Die X-GmbH & Co. KG besteht aus der A GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung und an dem Kommanditisten B, der zu 100 % beteiligt ist. Zum 1.7.2010 scheidet B aus der KG aus.

Mit dem Ausstieg des B endet die KG durch Anwachsung. Dies hat zu Folge, dass die KG nicht mehr besteht und das Vermögen der bisherigen KG nunmehr ausschließlich der A-GmbH zuzuordnen ist.

Damit ist ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbarer Rechtsträgerwechsel vollzogen, der nicht nach § 6 a GrEStG steuerbefreit ist. Denn der Rechtsträgerwechsel findet nicht im Regime des Umwandlungsrechts statt. Hier bleibt als Alternative somit nur die formwechselnde Umwandlung in eine GmbH, welche allerdings schwieriger zu bewerkstelligen ist.

Befürwortet wird im Schrifttum die Anwendung des § 6 a GrEStG in Fällen, wo eine Umwandlung die Anwachsung indiziert (Dettmeier/Geibel, NWB 2010, 582ff.).

Praxis-Beispiel

Die M-AG ist an T 1 und T 2 (beide GmbH`s) zu 100 % beteiligt; die beiden Töchter sind an der A-KG beteiligt, welche umfangreichen Grundbesitz ihr eigen nennt. Alle Beteiligungsverhältnisse währen länger als fünf Jahre. Am 1.7.2010 wird T 2 auf T 1 verschmolzen.

Mit der Verschmelzung endet hier ebenfalls die A-KG durch Anwachsung, da ...