Weilbach, GrEStG § 6 a Steuervergünstigung bei Umstruktu ... / 2.4.2 Einschränkungen der Regelung

Rz. 24

Gem. § 6 a S. 3 GrEStG gilt die Vergünstigung des S. 1 nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich

• ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (1. Alt.) oder
• mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (2. Alt.).

Rz. 25

Die 1. Alt. umfasst Umwandlungsvorgänge innerhalb des Konzerns, die sich ausgehend von der Muttergesellschaft im Rahmen vertikaler Beteiligungsketten abspielen. Hierbei gilt, dass außer der Muttergesellschaft, die immer nur herrschendes Unternehmen sein kann, jede Tochter-, Enkel-, Urenkelgesellschaft usw. in Bezug auf sämtliche in der Beteiligungskette tieferstehenden Gesellschaften herrschendes und in Bezug auf sämtliche in der Beteiligungskette höherstehenden Gesellschaften abhängiges Unternehmen sein kann.

§ 6 a S. 3 2. Alt. GrEStG betrifft hingegen diejenigen Fälle, in denen die an der Umwandlung beteiligten Unternehmen zwar zu einem Konzernverbund gehören, selbst aber weder unmittelbar noch mittelbar aneinander beteiligt sind (horizontale Ebene), z. B. bei Umwandlungsvorgängen zwischen Schwestergesellschaften.

§ 6 a S. 3 GrEStG setzt des Weiteren voraus, dass das herrschende Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Unternehmen (1. Alt.) bzw. mehrere abhängige Unternehmen (2. Alt.) an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Aus der Formulierung ergibt sich, dass an der Umwandlung zumindest zwei Rechtsträger beteiligt sein müssen. Erfolgt die Verschmelzung bzw. Spaltung zur Aufnahme, sind der übertragende und der übernehmende Rechtsträger i. S. d. §§ 2, 123 UmwG an der Umwandlung beteiligt.

Praxis-Beispiel

Die M-AG (M) ist jeweils zu 100 % an der T1-GmbH (T1) und der T2-GmbH (T2) beteiligt. T1 und T2 sind ihrerseits jeweils zu 50 % an der Y-GmbH (Y) beteiligt. Y soll auf T2 verschmolzen werden.

Rz. 26

An dem Umwandlungsvorgang sind T2 und Y beteiligt. § 6 a S. 3 1. Alt. GrEStG ist nicht einschlägig, weil die Beteiligung der T2 für die Annahme eines herrschenden Unternehmens i. S. d. § 6 a S. 4 GrEStG nicht ausreicht. Es liegt aber ein Fall des § 6 a S. 3 2. Alt. GrEStG vor, weil sowohl die T2 als auch die Y in einem Abhängigkeitsverhältnis zur M stehen.

Die Fälle der Verschmelzung bzw. Spaltung zur Neugründung lassen sich nur unter erheblichen Schwierigkeiten unter § 6 a GrEStG subsumieren. So ist bereits fraglich, ob neben dem übertragenden Rechtsträger auch der neu gegründete Rechtsträger an dem Umwandlungsvorgang beteiligt ist. Hiervon muss im Ergebnis allerdings ausgegangen werden, da an einer Abspaltung oder Ausgliederung im Wege der Neugründung ansonsten nur ein übertragender Rechtsträger beteiligt wäre, § 6 a S. 3 GrEStG aber stets zwei beteiligte Rechtsträger voraussetzt. Der Gesetzgeber wollte erkennbar sämtliche Umwandlungsvorgänge innerhalb eines Konzerns begünstigen, sodass sich diese Auslegung aus der ratio legis, welche auf dem Willen des Gesetzgebers fußt, herleiten lässt. Die Auslegung nach dem Wortlaut allein ist hier indes nicht zielführend.

Dies scheint wohl der BFH ebenso zu sehen, sodass sich hier eine Änderung abzeichnet. Ob der Gesetzgeber dieser Entwicklung mit einer gesetzlichen Korrektur begegnet, ist derzeit nicht einschätzbar.