Weilbach, GrEStG § 6 a Steuervergünstigung bei Umstruktu ... / 2.6.2 Verhältnis zu den Missbrauchsfristen in den §§ 5 und 6 GrEStG

Rz. 38

Die Steuervergünstigungen der §§ 5 und 6 und 6a GrEStG stehen gleichrangig nebeneinander. Sollte im Rahmen der Überwachung festgestellt werden, dass eine von mehreren Steuervergünstigungen entfällt oder endgültig zu gewähren ist und sich hierdurch keine Veränderung bei der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung ergibt, kann auf eine Änderung des Bescheids verzichtet werden.

Praxis-Beispiel

Seit mehr als 5 Jahren ist die M-GmbH zu 90 % an der A-OHG und zu 100 % an der T-GmbH und S-GmbH beteiligt. Die übrigen 10 % an der A-OHG hält seit mehr als 5 Jahren die T-GmbH. Im Jahr 01 gliedert die T-GmbH ihren Grundbesitz i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG auf die A-OHG aus.

Durch die Ausgliederung wird der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG verwirklicht. Dieser Vorgang ist zum einen nach § 5 Abs. 2 GrEStG i. H. v. 10 % sowie zum anderen nach § 6 a GrEStG i. H. v. 100 % begünstigt, da die T-GmbH und A-OHG abhängige Gesellschaften des herrschenden Unternehmens M-GmbH sind. § 5 Abs. 2 GrEStG ist jedoch der Vorrang einzuräumen mit der Folge, dass die Steuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG zu 10 % und nach § 6 a GrEStG zu 90 % (in der Summe zu 100 %) nicht erhoben wird. Dies ist aktenkundig zu machen. Denn Grundlage für die Überwachung wird zunächst die Vorschrift mit der höchsten Steuervergünstigung sein (hier der § 6 a GrEStG zu 100 %). Während der Nachbehaltensfrist muss das herrschende Unternehmen (M-GmbH) weiterhin ununterbrochen unmittelbar, mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mind. 95 % am Kapital der abhängigen Gesellschaften (A-OHG und T-GmbH) beteiligt und Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne bleiben.

1. Alternative: Die T-GmbH wird 05 auf die S-GmbH verschmolzen.

Die Verschmelzung stellt eine schädliche Verfügung i. S. d. § 5 Abs. 3 GrEStG dar, nicht aber eine solche i. S. d. § 6 a S. 4 GrEStG. Durch die Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft (T-GmbH) auf ein anderes abhängiges Unternehmen (S-GmbH), welches wiederum die Voraussetzungen des § 6 a S. 4 GrEStG zum selben herrschenden Unternehmen erfüllt, wird die Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens (M-GmbH) an der abhängigen Gesellschaft (A-OHG) nicht unterbrochen. Die aufgrund des § 5 Abs. 3 GrEStG fällige Nacherhebung der Steuer entfällt jedoch, da die Befreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG insoweit durch die Steuervergünstigung nach § 6 a GrEStG ersetzt wird. Auch ohne den § 5 Abs. 2 GrEStG wäre der ursprüngliche Vorgang aus 01 (Ausgliederung) zu 100 % von der Steuer befreit gewesen. Die Überwachung nach § 5 Abs. 3 GrEStG endet und es erfolgt nur noch eine Überwachung i. S. d. § 6 a S. 4 GrEStG. Die Änderung des bisherigen Bescheids kann jedoch entfallen, da sich keine Auswirkung auf die Höhe der Steuerfestsetzung ergibt. Während der verbleibenden Nachbehaltensfrist muss das herrschende Unternehmen (M-GmbH) weiterhin ununterbrochen unmittelbar, mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mind. 95 % am Kapital der abhängigen Gesellschaften (A-OHG und S-GmbH) beteiligt und Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne bleiben.

2. Alternative: Das Grundstück ist 04 veräußert worden.

Die Verschmelzung stellt keinen Umstand dar, der zu einer Nacherhebung i. S. d. § 5 Abs. 3 GrEStG führt, da das Grundstück bereits vor der Verschmelzung im Rahmen eines nach § 1 GrEStG steuerbaren Vorgangs veräußert wurde. Insofern entfällt auch eine weitere Überwachung nach § 5 Abs. 3 GrEStG mit der Folge, dass die Steuervergünstigung insoweit endgültig erhalten bleibt, unabhängig von der bestehenden Nachbehaltensfrist des § 6 a S. 4 GrEStG. Demzufolge erstreckt sich die weitere Überwachung nur noch auf § 6 a GrEStG i. H. v. 90 %.

3. Alternative: Die M-GmbH verkauft 05 ihre Beteiligung an der T-GmbH an einen konzernfremden Dritten.

Die Veräußerung der Beteiligung stellt keine schädliche Verfügung i. S. d. § 5 Abs. 3 GrEStG dar, da die vermögensmäßige Beteiligung der T-GmbH an der A-OHG erhalten bleibt. Die Überwachung nach § 5 Abs. 3 GrEStG bleibt insoweit (10 %) bestehen. Jedoch stellt die Veräußerung der Beteiligung eine schädliche Verfügung i. S. v. § 6 a S. 4 GrEStG dar, sodass rückwirkend für den Vorgang aus 01 die bisherige Steuerbefreiung zu 90 % zu versagen ist. Die Überwachung nach § 6 a GrEStG ist zu beenden. Der Bescheid ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO entsprechend zu ändern.

Praxis-Beispiel

Die M-AG ist zu 100 % an der T-GmbH (T) und diese zu 100 % an der W-GmbH & Co. KG (W) beteiligt. Im Jahr 2008 wird die W ausgegliedert. Im Jahr 2010 wird T auf M verschmolzen.

Die Verschmelzung der T auf die M löst keinen steuerpflichtigen Gesellschafterwechsel nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei der KG aus, da es sich insofern um eine – schon vor Einführung des § 6 a GrEStG – privilegierte Verkürzung der Beteiligungskette handelt (Altgesellschafter). Allerdings wird durch die Verschmelzung die Nachbehaltensfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG für die in 2008 erfolgte Ausgliederung verletzt mit der Folge, dass wegen der Verschmelzung in 2010 für die Ausgliederung nachträglich Grunderwerbste...