Wenn die GmbH zur Bank wird: So werden vGA bei einem Ges ... / III. Einführung vGA

VGA mindern das Einkommen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht. Zu unterschieden ist zwischen

• "gewöhnlichen" vGA und
• "formellen" vGA zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter.

1. Gewöhnliche vGA

a) Allgemeines

Eine vGA liegt vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
• die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
• sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG (den Gewinn) auswirkt und
• nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht – mithin keine offene Gewinnausschüttung ist.^[4]
• Zudem muss die Minderung des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen (sog. Zuflusseignung/Vorteilsgeneigtheit).^[5]

[4] R 8.5 Abs. 1 S. 1 KStR.

[5] H 8.5 I "Zuflusseignung/Vorteilsgeneigtheit" KStH m.w.N.

b) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, § 34 Abs. 1 S. 1 GenG) die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich).^[6]

In Darlehensfällen entscheidet sich das Merkmal der Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis nicht nach der Verwendung der Mittel bzw. dem Zweck der Darlehensaufnahme, sondern nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe (Verzinsung, Sicherheiten, Rückzahlungsrisiko) nach Maßgabe eines Fremdvergleichs.^[7]

Nahestehende Person: Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann auch dann gegeben sein, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer nahestehenden Person^[8] erfolgt.^[9] Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte.^[10] Beachten Sie: Das Nahestehen ist lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Nicht jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten reicht für den Schluss aus, die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst zu haben.^[11]

[6] H 8.5 III "Allgemeines" KStH m.w.N.

[7] FG Münster v. 9.6.2021 – 13 K 668/19 E, EFG 2021, 1629 Rz. 45 m.w.N.; NZB wurde zurückgenommen (BFH v. 22.2.2022 – VIII B 87/21, nicht dokumentiert).

[8] Zum Begriff der nahestehenden Person: H 8.5 III "Nahestehenden Person" KStH m.w.N. Hierzu können auch juristische Personen gehören (BFH v. 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl. II 1986, 195 Rz. 33). Eine vGA kann in mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen auch vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft Zuwendungen an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) bewirkt (FG Münster v. 15.5.2019 – 13 K 2556/15 K,G, EFG 2019, 1553).

[9] R 8.5 Abs. 1 S. 3 KStR.

[10] BFH v. 11.11.2015 – I R 5/14, BStBl. II 2016, 491 = GmbH-StB 2016, 127 (Görden).

[11] FG Münster v. 12.4.2019 – 13 K 3923/16 K,G, EFG 2019, 1328 Rz. 52.

c) Fremdvergleich

Ermittlung des Fremdvergleichspreises: Ob und ggf. in welchem Umfang bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren (beherrschendem) Gesellschafter die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären (Fremdvergleichspreis), ist unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln. Im Regelfall ist eine Schätzung gem. § 162 Abs. 1 AO erforderlich.

Beachten Sie, dass es häufig nicht "den" Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen.^[12]

[12] BFH v. 22.2.2023 – I R 27/20, DStR 2023, 1117 Rz. 17 f., 25 = GmbH-StB 2023, 196 (Peters).

2. Formelle vGA

a) Allgemeines

Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel auch dann anzunehmen, wenn es an einer

• zivilrechtlich wirksamen,
• klaren,
• eindeutigen und
• im Voraus abgeschlossenen

Vereinbarung mit der Kapitalgesellschaft darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird (sog. formeller Fremdvergleich). "Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegen".^[13]

[13] R 8.5 Abs. 2 KStR; s. auch: FG Münster v. 12.4.2019 – 13 K 3923/16 K,G, EFG 2019, 1328 Rz. 51 m.w.N.

b) Beherrschende Stellung

Beherrschend ist die Stellung eines GmbH-Gesellschafters im Regelfall, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheide...