Wertaufholung / 1 Vermögensgegenstände: Was bei der Wertaufholung handels- und steuerrechtlich beachtet werden muss

1.1 Handelsrechtlich zulässige Zu- und Abschreibungen

1.1.1 Handelsrechtliche Abschreibungen

In Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen gibt es für alle Unternehmen – Einzelunternehmen, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften – nur noch folgende Abschreibungen:

Vermögensgegenstände	Nr.	Abschreibung	Vorschrift HGB
Anlagevermögen	1a 1b	Planmäßige Abschreibung für abnutzbare Anlagegegenstände (Abschreibungsgebot) Planmäßige Abschreibung eines selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstands (bzw. Geschäfts- oder Firmenwerts) dessen voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann (Ausnahmenfall)	§ 253 Abs. 3 Sätze 1, 2 § 253 Abs. 3 Sätze 3, 4
	2	Außerplanmäßige Abschreibung für abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagegegenstände bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (Abschreibungsgebot)	§ 253 Abs. 3 Satz 5
	3	Außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung der Finanzanlagen (Abschreibungswahlrecht)	§ 253 Abs. 3 Satz 6
Umlaufvermögen	4	Abschreibung auf einen niedrigeren aus einem Börsen- oder Marktpreis sich ergebenden Wert (Abschreibungsgebot)	§ 253 Abs. 4 Satz 1
	5	Abschreibung auf den niedrigeren Stichtagswert, wenn ein niedrigerer Börsen- oder Marktpreis nicht feststellbar ist (Abschreibungsgebot)	§ 253 Abs. 4 Satz 2

Tab. 1: Handelsrechtliche Abschreibungsarten

1.1.2 Handelsrechtliche Zuschreibungen

1.1.2.1 Übersicht Zuschreibungsgebote und -verbote

Nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB dürfen niedrigere Wertansätze aufgrund der Abschreibungen nach Nrn. 2 – 5 der Tabelle^[1] nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Aber ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts muss nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB beibehalten werden, da sich durch die Wertaufholung eventuell ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert ergeben würde (Ansatzverbot, nach § 246 HGB darf nur der derivative Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert werden).^[2]

Für die Wertaufholung ergibt sich daher, wenn die Gründe für diese Abschreibungen nicht mehr bestehen:

Anlagevermögen		Umlaufvermögen
Abnutzbare Anlagegegenstände außer Geschäfts- oder Firmenwert: Zuschreibungsgebot bis zur Höhe des Werts aufgrund fortgeführter planmäßiger Abschreibung	Geschäfts- oder Firmenwert: Zuschreibungsverbot	Zuschreibungsgebot bis zur Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Nicht abnutzbare Anlagegegenstände: Zuschreibungsgebot bis zur Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Tab. 2: Zuschreibungsgebote und -verbote

[1] Vgl. Abschnitt 1.1.1 "Handelsrechtliche Abschreibungen".

[2] Bertram/Heusinger-Lange, in: Haufe HGB Bilanzkommentar, Stand: 4.9.2023, § 253 HGB, Rz. 338.

1.1.2.2 Wertaufholungsgebot für Vermögensgegenstände

In § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB wurde ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen bestimmt. Es sind auch Genossenschaften, Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute zur Wertaufholung verpflichtet.^[1]

Hinweis

Die Wertaufholung betrifft nur die außerplanmäßigen Abschreibungen

Bei den abnutzbaren Anlagegegenständen betrifft die Wertaufholung nur die außerplanmäßigen Abschreibungen. Überhöhte planmäßige Abschreibungen fallen nicht unter das Gebot der Wertaufholung. Ebenfalls nicht unrichtig vorgenommene Abschreibungen. Das Zuschreibungsgebot betrifft daher nur Abschreibungen, die in Übereinstimmung mit den Vorschriften erfolgt sind.^[2]

Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Hiernach werden nur außerplanmäßige Abschreibungen der Anlagegegenstände und die Abschreibungen der Umlaufgegenstände auf den niedrigeren Wert erfasst, bei denen die Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen. Die Gründe hierfür bestanden also bei der Vornahme der Abschreibungen. Sie sind später fortgefallen.

Waren mehrere Umstände für die Wertminderung ursächlich, müssen nicht sämtliche weggefallen sein, um eine Wertaufholung zu begründen. Sind nur einige oder ist auch nur ein einziger wertmindernder Umstand fortgefallen, ist in Höhe der hierauf beruhenden Wertminderung zuzuschreiben. Das gilt, obwohl der Gesetzeswortlaut verlangt, dass "die" Gründe, also alle Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen. Nach dem Sinn und Zweck des Wertaufholungsgebots soll die Vermögenslage zutreffend dargestellt werden. Daher ist es allein entscheidend, dass dem Vermögensgegenstand inzwischen wieder ein höherer Wert beizumessen ist. Auch eine teilweise Werterholung erfüllt daher die Voraussetzungen für die Wertaufholung.^[3]

Achtung

Zu jedem Abschlussstichtag Voraussetzungen für eine Wertaufholung prüfen!

Es besteht zu jedem Bilanzstichtag die Notwendigkeit der Überprüfung der Voraussetzungen für eine Wertaufholung.^[4] Die für den Jahresabschluss zuständigen Personen sind daher zu jedem Bilanzstichtag zur Prüfung verpflichtet, ob die Voraussetzungen für eine Wertaufholung bestehen.

Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind die planmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären. Der Höchstbetrag der Zuschreibung vermindert sich also um den Betrag der planmäßigen Abschreibungen, die von der seinerzeitigen Abschreibungsbasis zusät...