Prof. Dr. Stefan Müller, Patrick Saile
7.1 Regelungsbereich
Rz. 218
Die Behandlung von Wertpapieren wird – wie bereits in der Kommentierung für HGB und EStG – danach untergliedert, ob die Wertpapiere eine Beteiligung darstellen oder nicht. Wenngleich stets im Zusammenhang mit der Übertragung von Wertpapieren im Zusammenhang stehend, ist nicht Gegenstand dieses Beitrags:
- Unternehmenszusammenschlüsse nach IFRS 3,
- Konzern-Konsolidierung nach IFRS 10,
- Tochterunternhmen nach IFRS 10 und IAS 27,
- Assoziierte Unternehmen nach IAS 28,
- Gemeinsame Vereinbarungen (sog. joint arrangements) nach IFRS 11.
Diese Themengebiete sind Inhalt der folgenden HdB-Beiträge. Weitere Verweise zu grundsätzlichen HdB-Beiträgen im Zusammenhang mit der Rechnungslegung nach IFRS enthält Rz. 220.
- Beteiligungen nach HGB, EStG und IFRS,
- Equity-Bewertung nach HGB und IFRS,
- Zweckgesellschaften (Rechnungslegung nach HGB und IFRS),
- Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB, EStG und IFRS,
- Konsolidierung von Aufwand und Ertrag sowie Zwischenergebniseliminierung nach HGB und IFRS,
- Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS,
- Konzernabschluss nach IFRS.
Rz. 219
IAS 1 (Darstellung des Abschlusses) untergliedert die Bilanz nicht so kleinteilig, wie dies in § 266 HGB der Fall ist. Dort findet sich für die Aktiva lediglich die Position "finanzielle Vermögenswerte" (IAS 1.54 (d)) als Summe der Mindestgliederung. In der Praxis wird jedoch regelmäßig eine differenziertere Gliederung verwendet.
Wertpapiere, die hier ausgewiesen werden, unterliegen IFRS 9 (Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung). Der Standard regelt Ansatz, Ausbuchung und Bewertung von Finanzinstrumenten. Daneben ist IAS 32 (Finanzinstrumente: Darstellung) einschlägig. In diesem Standard werden finanzielle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten definiert und vom Eigenkapital abgegrenzt. Flankierend liefert IFRS 7 (Finanzinstrumente: Angaben) die Offenlegungspflichten im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten.
IFRS 9 und der – nur noch für diesen Bereich wahlweise anwendbare – IAS 39 enthalten zudem die Regelungen zur Bildung von Sicherungsbeziehungen (hedge accounting), die im HdB-Beitrag "Bewertungseinheiten und Sicherungsbeziehungen" für das HGB kommentiert werden.
Rz. 220
Im Zusammenhang mit den IFRS sei auf folgende HdB-Beiträge verwiesen:
- Anwendungsübersicht IFRS,
- Rechnungslegung nach IFRS,
- Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung,
- Zeitwert nach HGB, EStG und IFRS,
- Erstanwendung IFRS,
- Buchführung/ IFRS-Umstellung,
- Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis nach IFRS,
- Anhang nach IFRS,
- Segmentberichterstattung nach HGB und IFRS,
- Jahresabschlusspolitik nach IFRS,
- Bilanzanalyse in der HGB- und IFRS-Rechnungslegung,
- Konzernabschlusspolitik nach HGB und IFRS,
- Konzernabschlussanalyse nach HGB und IFRS,
- Zwischenberichterstattung nach WPHG, DRS und IFRS.
7.2 Begriff
Rz. 221
Begrifflich wird zwischen Finanzinstrumenten/Eigenkapitalinstrumenten und finanziellen Vermögenswerten/Schulden unterschieden.
Ein Finanzinstrument ist ein Vertrag, der gleichzeitig:
- bei dem einen Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und
- bei dem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt. (IAS 32.11)
Eigenkapitalinstrumente begründen hingegen einen Residualanspruch am Vermögen abzüglich der Schulden eines Unternehmens.
Rz. 222
In der Bilanz werden finanzielle Vermögenswerte und Schulden und nicht die Verträge (Finanzinstrumente), auf welchen diese zurückzuführen sind, erfasst.
Zu finanziellen Vermögenswerten gehören:
Für finanzielle Schulden gilt Gleiches spiegelbildlich.
Steuerverbindlichkeiten oder faktische Verpflichtungen basieren nicht auf Verträgen und sind daher keine Finanzinstrumente, weshalb hier auch keine finanziellen Vermögenswerte oder Schulden vorliegen.
Rz. 223
Im Grundsatz kann zwischen originären und derivativen Finanzinstrumenten unterschieden werden.
Derivate leiten ihren Wert aus einem unterliegenden Basisobjekt ab. Gem. IFRS 9.A liegt ein Finanzderivat vor, wenn folgende Kriterien gegeben sind:
- Die Wertentwicklung wird durch die zukünftige Entwicklung des Basisobjekts b...