Wiederaufforstungskosten bei vorherigem pauschalen Betriebsausgabenabzug

Leitsatz

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, gilt allein § 51 EStDV i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Die frühere Inanspruchnahme eines pauschalen Betriebsausgabenabzugs gemäß § 51 EStDV in der zuvor geltenden Fassung steht einer gewinnmindernden Berücksichtigung von Wiederaufforstungskosten in diesen Wirtschaftsjahren deshalb schon aus diesem Grund nicht entgegen.

Normenkette

§ 51 Abs. 2 und 3 EStDV a.F., § 51 Abs. 4 EStDV n.F., § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 2 EStG

Sachverhalt

Der Kläger erzielte in den Streitjahren (2012 und 2013) Einkünfte aus Forstwirtschaft, die er jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Gewinnermittlungszeitraum war – abweichend von § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV – nicht das Forstwirtschaftsjahr vom 1.10. bis 30.9., sondern das Kalenderjahr. Die Einkünfte wurden vom FA jeweils gesondert festgestellt.

Im Jahr 2011 verkaufte der Kläger Holz auf dem Stamm und erzielte dadurch Betriebseinnahmen. In diesem Zusammenhang machte er Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 2 EStDV i.d.F., die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die vor dem 1.1.2012 begonnen haben (EStDV a.F.), i.H.v. 40 % der Einnahmen aus Holzeinschlag geltend. Die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011 erfolgte erklärungsgemäß.

Im Jahr 2012 erzielte der Kläger aus dem Verkauf von Holz auf dem Stamm wiederum Einnahmen. Diesbezüglich machte er pauschale Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 3 EStDV n.F. und damit i.d.F. geltend, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2011 begonnen haben. Darüber hinaus begehrte er, Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Entsprechend verfuhr er für das Jahr 2013.

Das FA folgte den Feststellungserklärungen des Klägers für die Jahre 2012 und 2013 insoweit nicht, als es die streitigen Wiederaufforstungskosten nicht zum Betriebsausgabenabzug zuließ. Zur Begründung berief es sich auf § 51 Abs. 3 EStDV a.F. Danach seien durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs – hier im Jahr 2011 – die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten abgegolten. Folglich könnten die in den Jahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag 2011 nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Dies habe sich durch die Neufassung des § 51 EStDV, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31.12.2011 begönnen, nicht geändert.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das FG ab (Niedersächsisches FG, Urteil vom 20.4.2016, 8 K 309/15).

Entscheidung

Auf die Revision des Klägers hob der BFH das angefochtene Urteil aus den in den Praxis-Hinweisen erläuterten Gründen auf und gab der Klage statt.

Hinweis

1. Nach § 51 Abs. 1 und 2 EStDV a. F. kann bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag ein Pauschsatz – wenn das Holz auf dem Stamm verkauft wird – von 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden.

Macht der Steuerpflichtige von dem pauschalen Betriebsausgabenabzug Gebrauch, sind nach § 51 Abs. 3 EStDV a.F. die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten.

In dieser Fassung ist die Vorschrift für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1.1.2012 begonnen haben.

2. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen, gilt hingegen § 51 EStDV n.F. (§ 84 Abs. 3a EStDV). Danach können Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, auf Antrag für ein Wirtschaftsjahr bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen (weiterhin) pauschale Betriebsausgaben – soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird – von 20 % der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes abziehen (§ 51 Abs. 1 und Abs. 3 EStDV n.F.). Nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. sind mit den pauschalen Betriebsausgaben sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des Buchwerts für ein Wirtschaftsgut Baumbestand abgegolten.

3. Nach dem Grundsatz lex posterior derogat legi priori geht das spätere Recht dem früheren Recht vor, es sei denn, der Gesetz- oder Verordnungsgeber begegnet dem zeitlichen Anwendungsvorrang der später in Kraft getretenen Vorschrift mit einer Übergangsregel.

4. Demnach sind die in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011 gewinnmindernd bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen.

a) Zwar hat der Kläger im Jahr 2011 bei der Ermittlung der Einkünfte aus seinem forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 51 Abs. 2 E...