Wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil; Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II (Anteil an einer Kapitalgesellschaft) als Bestandteil des Gewerbeertrags

Leitsatz

1. Vor der zivilrechtlichen Übertragung des Ge­sellschaftsanteils ist dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung nur dann zuzurechnen, wenn der ­Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitun­ternehmerinitiative vollständig auf ihn überge­gangen sind (Anschluss an BFH-Urteile vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, und vom 1. März 2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539).

2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils unter Einschluss des zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteils an einer Kapitalgesellschaft gehört gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag.

Normenkette

§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 39 AO

Sachverhalt

An einer GmbH & Co. KG (A-KG) waren die C-GmbH mit 49 % und die B-GmbH mit 51 % beteiligt. Beide GmbH hielten auch entsprechende Anteile an der Komplementär-GmbH (A-GmbH). ­Im Jahr 2001 veräußerte die B-GmbH an die C‐GmbH sowohl einen 31-prozentigen Anteil an der A-GmbH als auch einen 50-prozentigen Anteil an der A-KG. Für die bei der B-GmbH verbliebenen Anteile an der A‐KG und der A‐GmbH wurden wechselseitig unwiderrufliche Kauf- bzw. Verkaufsangebote unter bestimmten Bedingungen abgegeben. Im Jahr 2003 kam es dann zur Veräußerung der restlichen Anteile.

Das FA ging davon aus, dass der Gewinn aus ­der Veräußerung beider Anteile nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG bei der A-KG der GewSt unterlag. Im Hinblick darauf, dass die B-GmbH sich zur ­Freistellung der C-GmbH bezüglich anfallender GewSt verpflichtet hatte, ging das FA von einem entsprechend geminderten Veräußerungs­gewinn und niedrigeren Anschaffungskosten der Beteiligungen aus. Dies führte zu einem niedrigeren Ansatz des Mehrkapitals in der Ergänzungsbi­lanz der C‐GmbH bei der A‐KG und in der Folge zu einer geringeren Abschreibung in der Ergänzungsbilanz.

Die Rechtsnachfolgerin und zugleich letzte verbliebene ehemalige Gesellschafterin der A-KG machte mit der Klage gegen den GewSt-Messbescheid sowie gegen die Feststellung des Ergänzungsbilanzgewinns in Folgejahren geltend, die B-GmbH sei nicht mehr Mitunternehmerin gewesen, weil sie aufgrund der Bedingungen in dem Kaufangebot seit 2001 nicht mehr frei habe abstimmen können. Außerdem sei § 7 Satz 2 GewStG verfassungswidrig. Das FG wies die Klage jedoch ab (FG Hamburg, Urteil vom 13.7.2011, 1 K 43/10, Haufe-Index 2744259).

Entscheidung

Der BFH teilte die Auffassung des FG und wies die Revision der Rechtsnachfolgerin der A-KG als unbegründet zurück. Die B-GmbH habe das wirtschaft­liche Eigentum an dem verbliebenen Mitunter­nehmeranteil nicht schon 2001 verloren, weil sie zumindest noch Mitunternehmerrisiko getragen habe. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sei verfassungsgemäß und schließe auch den Gewinn aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens II (hier der Beteiligung an der A-GmbH) ein.

Hinweis

1. Wie bereits im Fall des Urteils vom 19.7.2018, IV R 39/10 (BFH/NV 2018, 1344, BFH/PR 2019, 15) folgt der BFH der Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit des § 7 Satz 2 GewStG (BVerfG, Urteil vom 10.4.2018, 1 BvR 1236/11, Haufe-Index 11632832, BStBl II 2018, 303). Die Besonderheit des hier entschiedenen Falls liegt darin, dass neben dem Kommanditanteil auch ein Anteil an der Komplementär-GmbH veräußert worden war, der nach den Feststellungen des FG zumindest zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II der veräußernden Kapitalgesellschaft gehört hatte. Weil § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG den Gewinn aus der ­Veräußerung des Mitunternehmeranteils der GewSt unterwirft und das Sonderbetriebsvermögen Bestandteil des Mitunternehmeranteils ist, unterliegt nach Meinung des BFH auch der auf das veräußerte Sonderbetriebsvermögen entfallende Teil des Gewinns der GewSt.

2. Bereits mehrfach ausgeführt hat der BFH in der jüngsten Vergangenheit, dass die Zurechnung eines Mitunternehmeranteils den Regelungen des § 39 AO folgt (BFH, Urteil vom 22.6.2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265, BFH/PR 2018, 53 und BFH, Urteil vom 1.3.2018, IV R 15/15, BFH/NV 2018, 982, BFH/PR 2018, 260, BStBl II 2018, 539). Steht bei einer Personengesellschaft fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist dem Erwerber eines Anteils an dieser Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des Veräußerers danach nur dann als wirtschaftlicher Inhaber des Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist der Mitunternehmeranteil dem Gesellschafter weiter zuzur...