Zebragesellschaft / 1 Zebragesellschaft – was ist das?

1.1 Definition

Grundlage einer Zebragesellschaft ist zunächst eine nicht gewerblich tätige Personengesellschaft. Dies kann z. B. eine GbR sein, deren Betätigung sich auf eine Vermögensverwaltung, z. B. durch die Vermietung eines Wohngebäudes, erstreckt. Damit erzielt die GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG; das Wohngebäude ist dem Privatvermögen zuzurechnen. Verwaltet die GbR Kapitalvermögen, erzielt sie daraus Einkünfte nach § 20 EStG. Denkbar, wenn auch seltener anzutreffen, sind zudem Einkünfte nach §§ 22, 23 EStG.

Die Besonderheit liegt nun darin, dass mindestens einer der GbR-Gesellschafter die Beteiligung an der GbR in seinem Betriebsvermögen ausweist, egal ob dies ein land- und forstwirtschaftlicher oder gewerblicher Betrieb ist oder ein Betriebsvermögen einer selbstständigen bzw. freiberuflichen Arbeit vorliegt.

Daneben treten Fälle auf, in denen mindestens ein Gesellschafter der GbR keine natürliche Person ist, sondern eine Kapitalgesellschaft, z. B. eine GmbH. Für diese Kapitalgesellschaft ist der Grundsatz zu beachten, dass alle ihre Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten.^[1] Dementsprechend stellen alle ihre (anteiligen) Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen dar. Das gilt damit auch für die anteiligen Einkünfte der GmbH aus der vermögensverwaltenden GbR; die Beteiligung an der GbR rechnet zu ihrem Betriebsvermögen.

Hinweis

Originäres Betriebsvermögen

Gelegentlich wird von einer Zebragesellschaft auch dann gesprochen, wenn die Beteiligung an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder an einer freiberuflichen Personengesellschaft zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Betriebs gehört. Da aber bereits originär Betriebsvermögen vorliegt, fällt diese Konstellation nicht unter die nachfolgenden Ausführungen.

[1] § 8 Abs. 2 KStG.

1.2 Steuerliche Folgen

Aus dieser zweigeteilten steuerrechtlichen Betrachtung erklärt sich auch die steuer-juristisch eher untypische Anleihe aus dem Tierreich – das Zebra mit seiner klassischen schwarz-weißen Streifung. Gewissermaßen sind

• die weißen Streifen die Vermögensverwaltung mit den Überschusseinkünften und
• die schwarzen Streifen das Betriebsvermögen mit den Gewinneinkünften.

Diese beiden gegensätzlichen Rechtssphären treffen sich innerhalb einer Personengesellschaft.

1.3 Mögliche Probleme

Die folgenden Fragestellungen ergeben sich aus dieser Zebra-Struktur:

• Hat die GbR noch Einkünfte aus Vermögensverwaltung oder färben die gewerblichen Einkünfte eines betrieblichen Gesellschafters oder einer Kapitalgesellschaft ab?
• Nach welchen Grundprinzipien erfolgt die Gewinn-/Einkünfteermittlung?

Praxis-Beispiel

Rückständige Miete

Eine GbR, bestehend aus der natürlichen Person A und der X-GmbH, vermietet eine Wohnung. Der Mieter ist zum 31.12.01 mit seinen Mietzahlungen i. H. v. 2.000 EUR im Rückstand.

Erfolgt die Einkünfteermittlung nach den Grundsätzen der Überschusseinkünfte^[1], ist diese Miete mangels Zufluss i. S. d. § 11 EStG noch nicht als Einnahme zu erfassen. Sind jedoch die Grundsätze eines für die GmbH maßgebenden Betriebsvermögensvergleichs heranzuziehen, ist eine Forderung mit 2.000 EUR zu aktivieren und damit der Mietrückstand bereits in 01 gewinnwirksam erfasst.

• Werden 2 verschiedene Einkunftsarten im gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid festgestellt?
• Erfolgt die letztlich zutreffende Differenzierung in die jeweilige Einkunftsart auf Ebene der Personengesellschaft und damit im Feststellungsbescheid oder erst auf der Ebene der Gesellschafter?
• Wie wird das Ergebnis formell zutreffend und praxisgerecht im Feststellungsbescheid bzw. auf Ebene der Gesellschafter in der Gewinnermittlung umgesetzt?

[1] § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG.

1.4 Historie

Lange Zeit waren diese und weitere Fragestellungen völlig offen und auch im Schrifttum mit den unterschiedlichsten Lösungsansätzen dargestellt. Auch der BFH fand nicht auf den ersten Sprung eine zutreffende Lösung. Zunächst vertrat er die Auffassung, dass die Einkünfte anteilig auf Ebene der Personengesellschaft umzuqualifizieren sind^[1], dabei aber die mitunternehmerischen Grundregeln nicht durchgreifen.^[2] Sodann wurde die Meinung vertreten, dass auf Ebene der Personengesellschaft eine doppelte Ermittlung zu erfolgen hat mit Überschusseinkünften und Gewinneinkünften.^[3] Kurz darauf sollte der richtige Weg eine Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte innerhalb der Feststellung der Gesellschaft sein.^[4]

Es folgte die vorläufige "Krönung" – die sog. Pingpong-Lösung.^[5] Nach einer ersten (vorläufigen) Feststellung durch das Finanzamt der Gesellschaft, sollte das (Wohnsitz-)Finanzamt des Gesellschafters eine Zuordnung der Einkünfte dem Grunde nach vornehmen. Auf dieser Basis würde wiederum das Finanzamt der Gesellschaft einen Feststellungsbescheid mit den umqualifizierten und umgerechneten Einkünften erlassen. Erst dieser Bescheid würde dann als 4. Schritt beim Gesellschafter zu einer (endgültigen) Steuerfestsetzung führen. Beide Bescheide – Grundlagenbescheid und Folgebescheid – würden dabei in einer wechselseitigen Abhängigkeit zueinander stehen. Eine in der Praxis k...