Zinsen für Darlehen zur Herstellung eigen genutzter und vermieteter Wohnungen letzteren nur bei insoweit nachweisbarer Verwendung zuzuordnen

Leitsatz

1. Finanziert der Steuerpflichtige die Herstellung von Eigentumswohnungen, von denen eine dem Erzielen von Einkünften und die andere der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen (tatsächlich) zur Herstellung der der Einkünfteerzielung dienenden Eigentumswohnung verwendet.

2. Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Steuerpflichtige der vermieteten Eigentumswohnung die auf sie entfallenden Herstellungskosten (Sonderausstattung und Gemeinkosten) zuordnet und mit Darlehensmitteln gesondert bezahlt. Stellt der Unternehmer die Kosten des Gesamtgebäudes nur einheitlich in Rechnung, kann der Steuerpflichtige die für die Zuordnung erforderliche Aufteilung (im Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen) selbst vornehmen und die sich danach ergebenden Herstellungskosten der vermieteten Eigentumswohnung gesondert mit Darlehensmitteln bezahlen (gegen Schreiben des BMF vom 10.12.1999, IV C 3 – S 2211 – 34/99, BStBl I 1999, 1130).

3. Wird das der vermieteten Eigentumswohnung zugeordnete Darlehen einem (Eigen- und Fremdmittel umfassenden) Konto gutgeschrieben, von dem der Steuerpflichtige alle Gebäudeerrichtungskosten bezahlt, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar.

Normenkette

§ 9 Abs. 1 EStG

Sachverhalt

Die Kläger schlossen 1991 einen Werkvertrag über die schlüsselfertige Errichtung eines sog. Ausbauhauses mit zwei Wohnungen. Anfang 1992 erwarben sie ein unbebautes Grundstück und bildeten hieran – noch vor Baubeginn – zwei Wohnungseigentumsrechte.

Die Herstellungskosten finanzierten die Kläger durch Eigenmittel und in Höhe von 392.000 DM durch Darlehen. Diese Darlehen ordneten sie mit 79.000 DM der selbst genutzten Wohnung im Erdgeschoss sowie mit 313.000 DM der (ab April 1993) vermieteten Wohnung im Ober-(Dach-)geschoss zu und ließen entsprechende Grunddienstbarkeiten eintragen.

In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten die Kläger – entsprechend der Aufteilung der Darlehen – für die selbst genutzte Wohnung den Abzug von Schuldzinsen in Höhe von 5.549 DM (§ 10e Abs. 6a EStG); die restlichen Schuldzinsen in Höhe von 21.548 DM machten sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Obergeschosswohnung geltend.

Abweichend hiervon teilte das FA die Schuldzinsen im Verhältnis der Wohnflächen auf. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das FG statt. Dagegen richtet sich die Revision des FA.

Entscheidung

Nach Auffassung des BFH hat das FG zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass die Kläger die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet haben, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil (die vermietete Eigentumswohnung) entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu bezahlen. Die von den Klägern vorgenommene Aufteilung und Besicherung der Darlehen begründe allenfalls einen rechtlichen, nicht aber einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Darlehenszinsen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Die erforderliche Zuordnung der Herstellungskosten sei auch nicht unmöglich; verweigere der herstellende Unternehmer eine gesonderte Abrechnung, könne der Steuerpflichtige die Herstellungskosten durch eine eigene Aufstellung im Weg der Schätzung nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes aufteilen und die sich danach ergebenden Herstellungskosten des vermieteten Gebäudeteils mit Darlehensmitteln bezahlen (BFH, Urteil vom 27.10.1998, IX R 44/95, BStBl II 1999, 676; a.A BMF v. 10.12.1999, BStBl I 1999, 1130).

Hinweis

Werden Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung (aus Vermietung und Verpachtung) verwandt, so sind die anfallenden Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (§ 9 EStG).

In vollem Umfang sind sie nur zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige die Herstellungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuordnet und diese gesondert zugeordneten Herstellungskosten (Entgelte für Lieferungen und Leistungen) – objektiv nachprüfbar – auch tatsächlich mit Darlehensmitteln bezahlt (BFH, Urteil vom 16.4.2002, IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154, m.w.N.).

Finanziert der Steuerpflichtige dagegen die Errichtung eines (bereits vor Baubeginn in Eigentumswohnungen aufgeteilten) Gebäudes und rechnet er die Herstellungskosten einheitlich ab, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Kosten gesondert auszuweisen, sind die Darlehenszinsen nur nach dem Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen, abziehbar (BFH, Urteil vom 27.10.1998, IX R 29/96, BStBl II 1999, 680).

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 25.3. 2003, IX R 22/01