Zu den Voraussetzungen der Berichtigung beim unrichtigen Steuerausweis

Leitsatz

Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat.

Normenkette

§ 14c Abs. 1, § 17 Abs. 1 UStG, Art. 203 EGRL 112/2006 (= MwStSystRL)

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Eigentümerin eines Pflegeheims.

Ab Mai 2004 verpachtete die Klägerin das Grundstück ab dem 1.5.2004 an eine KG zum Betrieb einer vollstationären Pflegeeinrichtung. An der KG waren die Klägerin als Komplementärin und eine weitere natürliche Person als Kommanditist beteiligt.

Daneben schloss die KG mit der Klägerin einen "Heimausstattungsmietvertrag". Danach verpflichtete sich die Klägerin, das Pflegeheim ab dem 1.5.2004 mit mobilen Einrichtungsgegenständen auszustatten und diese der KG als Betreiberin mietweise zur Verfügung zu stellen. Auf die Grundmiete und die zusätzliche Miete für die betriebsnotwendige Inventarausstattung von acht weiteren Pflegeplätzen ab 2007 wurde die Umsatzsteuer offen ausgewiesen.

Die Verpachtungstätigkeit der Klägerin wurde Ende November 2011 eingestellt; über das Vermögen der KG wurde im Jahr 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Mit Schreiben vom 30.1.2012 teilte die Klägerin der KG mit, der Ausweis einer "Bruttogesamtmiete" und einer Umsatzsteuer entfalle hiermit und werde widerrufen. Dies stelle eine Rechnungskorrektur nach § 14c UStG dar.

Die Klägerin machte die sich aus der Rechnungsberichtigung ergebenden Folgen mit ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2012 geltend.

Das FA lehnte mit Bescheiden vom 23. bzw. 28.2.2012 die beantragten Änderungen ab. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr (2012), der zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das FG (FG Münster, Urteil vom 13.9.2016, 5 K 412/13 U, Haufe-Index 10084701, EFG 2017, 72) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen für eine Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG seien vorliegend erfüllt. Die Voraussetzungen einer Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der KG als Organgesellschaft seien im Streitfall nicht gegeben. Bei der Überlassung des Inventars des Pflegeheims handele es sich um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Verpachtung des Pflegeheims mit der Folge, dass die Nebenleistung ebenso steuerfrei sei. Den unrichtigen Steuerausweis habe die Klägerin gegenüber der KG mit Schreiben vom 30.1.2012 berichtigt. § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG setze auch nicht die Rückzahlung der zu hoch ausgewiesenen Steuer voraus.

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab. Dabei ließ er offen, ob im Streitfall eine Organschaft bestand.

Hinweis

1. Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Dies betrifft u.a. die Fälle, in denen ein Unternehmer für steuerfreie Umsätze Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat.

2. Berichtigt in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG der Rechnungsaussteller den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG).

a) Eine wirksame Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem FA erfordert deshalb zunächst die entsprechende Berichtigung der Rechnung (vgl. BFH, Urteil vom 28.5.2009, V R 11/08, HFR 2010, 156, Rz. 27, BFH, Urteil vom 12.10.2016, XI R 43/14, BFH/NV 2017, 408, BFH/PR 2017, 157).

b) Weiter ist aber nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückzahlt. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG, dient aber der Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung des Leistenden und sichert den potenziellen Anspruch des Leistungsempfängers gegen den Fiskus auf "Erstattung" der vom Leistenden gezahlten Umsatzsteuer (vgl. EuGH, Urteil vom 15.5.2007, C‐35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz. 41; EuGH, Urteil vom 26.4.2017, C‐564/15, Farkas, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz. 53).

c) Die Rückzahlung kann im Wege der Abtretung und Verrechnung erfolgen (vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2016, XI R 43/14, VFH/NV 2017, 408, Rzn. 38 ff., m.w.N.).

3. Dem steht das Unionsrecht (Art. 203, 219 MwStSystRL) nicht entgegen. Es ist den Mitgliedstaaten nicht verwehrt, die Berichtigung der Mehrwertsteuer auch davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der Rechnung dem Leistungsempfänger die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet (vgl. dazu EuGH, Urteil vom 18.6.2009, C‐566/07, Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz. 48, BFH/PR 2009, 388).

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 16.5.2018 – XI R 28/16