Zum Entschließungs- und Auswahlermessen bei der Festsetzung eines Verzögerungsgelds

Leitsatz

1. Das Entschließungsermessen wird fehlerhaft ausgeübt, wenn – ausgehend von einer Vorprägung des Ermessens – jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO), unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft, grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt (Anschluss an BFH, Urteil vom 28.8.2012, I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266).

2. Eine Vorprägung des Entschließungsermessens im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null ist auch dann zu verneinen, wenn ausreichende Gründe für eine entschuldbare Fristversäumnis weder vorgetragen noch festgestellt werden.

3. Bei der Ausübung des Entschließungsermessens ist ein Antrag auf AdV, der sich gegen die Prüfungsanordnung und die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen richtet und im Zeitpunkt des Ablaufs der Vorlagefrist noch nicht beschieden ist, ungeachtet der Vollziehbarkeit der Bescheide zu berücksichtigen.

4. Das Auswahlermessen wird fehlerhaft ausgeübt, wenn früheres Verhalten des Steuerpflichtigen, welches der Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen vorausging, bei der Bemessung der Höhe des Verzögerungsgelds berücksichtigt worden ist.

Normenkette

§ 5, § 26 Satz 1, § 146 Abs. 2b, § 193 Abs. 1, § 200 Abs. 1, § 361 Abs. 1 und 2 AO, § 102 Sätze 1 und 2 FGO, Art. 19 Abs. 4 GG

Sachverhalt

Nach Erlass einer Prüfungsanordnung, die an die Stelle einer fehlerhaft bekanntgegebenen Prüfungsanordnung getreten war, hatte das FA der klagenden Personengesellschaft mit Schreiben vom 9.12.2009 den Beginn der Außenprüfung am 11.1.2010 angekündigt und bis zu diesem Termin die Vorlage von genau bezeichneten Buchführungsunterlagen, Belegen und Verträgen erbeten. Für den Fall, dass die Unterlagen nicht bis zu dem Termin eingereicht werden sollten, wurde die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes angedroht. Nachdem die Unterlagen nicht vorgelegt worden waren, setzte das FA am 3.3.2010 ein Verzögerungsgeld von 4.800 EUR fest. Dagegen erhob die Klägerin Einspruch und beantragte AdV. Den AdV-Antrag lehnte das FA Ende Januar ab; die Klägerin suchte insoweit nicht um gerichtlichen Rechtsschutz nach. Den Einspruch wies das FA Ende Juli 2010 als unbegründet zurück und führte dabei aus, bei der Ausübung des Auswahlermessens zur Höhe des Verzögerungsgeldes habe es sich an der Dauer der Verzögerung vom 11.1.–1.3.2010 orientiert und für jeden der 48 Verzögerungstage einen Betrag von 100 EUR angesetzt. Die Höhe sei im Hinblick auf das den Beginn der Außenprüfung hinauszögernde Verhalten der Klägerin ermessensgerecht und erreiche nicht einmal 2 % des Maximalbetrags.

Das FG gab der Klage statt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19.5.2011, 13 K 13246/10, Haufe-Index 2715727, EFG 2011, 1945), weil das FA sein Auswahlermessen in Bezug auf die Höhe des Verzögerungsgelds insofern fehlerhaft ausgeübt habe, als der Zeitraum einbezogen worden sei, in dem ein noch nicht beschiedener Antrag auf AdV vorgelegen habe.

Entscheidung

Der BFH teilte die Auffassung des FG, dass das Ermessen fehlerhaft ausgeübt worden sei.

Bereits bei Ausübung des Entschließungsermessens sei abzuwägen, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds mit einem Mindestbetrag von 2.500 EUR nach den Umständen der Pflichtverletzung und dem Umfang der Beeinträchtigung der Außenprüfung angemessen sei. Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen sei eine einzelfallbezogene Abwägung vorzunehmen.

Fehler seien ebenfalls bei der Ausübung des Auswahlermessens gemacht worden. Auch insoweit seien die ganzen Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Zwar habe das FA zu Recht die Dauer der Verzögerung in seine Abwägung einbezogen. Für die Bemessung des Betrags je Tag der Verzögerung könne aber nicht auf die Pauschale von 100 EUR je Tag nach § 162 Abs. 4 Satz 3 AO zurückgegriffen werden. Auch hätte das Verhalten der Klägerin in der Zeit vor Erlass der jetzt gültigen Prüfungsanordnung nicht einbezogen werden dürfen. Andererseits hätte die Dauer des AdV-Verfahrens zugunsten der Klägerin Berücksichtigung finden müssen.

Hinweis

1. Die im Jahr 2009 eingeführte Möglichkeit, eine nicht fristgerechte Erteilung von Auskünften oder Vorlage von Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung durch ein Verzögerungsgeld zu sanktionieren, wird von der Finanzverwaltung mittlerweile intensiv genutzt. Kritik an der dogmatischen Grundlage der Regelung und der systematischen Verortung in § 146 Abs. 2b AO hat die Rechtsprechung nicht bewogen, die Norm für verfassungswidrig zu halten oder ihren Anwendungsbereich teleologisch stark einzuschränken.

2.Allerdings zeigen sich mittlerweile die einfachgesetzlichen vorgegebenen Tücken der Regelung, die mit der Ausgestaltung als Ermessensentscheidung des FA zusammenhängen. Das hiesige Urteil ist nicht der erste Fall, in dem der BFH darauf hinweist, welche Anforderungen an eine ordnungsgemäße – und dann von der Rechtsprechung inhaltlich nicht zu überprüfende – Ausübung des Ermessens zu stellen sind (s. insbesondere BFH, Urteil v. 28.2.2012, I R 10/12, BStBl II 2013, 266, BFH/PR...