Zum Wegfall der Geschäftsgrundlage bei einer tatsächlichen Verständigung

Leitsatz

Die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren kann nach den Grundsätzen vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage ausnahmsweise entfallen, wenn ihr eine (irrtümlich) von beiden Parteien angenommene Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht zuzumuten ist.

Normenkette

§ 88 AO, § 17 Abs. 4 EStG, § 313 Abs. 2, Abs. 3 BGB, § 60 VwVfG

Sachverhalt

Streitig ist, in welchem Jahr ein Auflösungsverlust gemäß § 17 EStG entstanden ist. Gegenstand der Klage ist nur das Streitjahr 2007. Das FG (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.5.2014, 5 K 1931/10, Haufe-Index 8703411) veranlasste die Beteiligten zu einer tatsächlichen Verständigung, wonach der Verlust 2005 entstanden sei. Zunächst bemerkte niemand, dass der Bescheid für das Jahr 2005 nach Zurücknahme des Einspruchs nicht mehr geändert werden konnte. Das FA lehnte die Änderung ab. Das FG wies die Klage ab, der Verlust sei nach der bindenden Verständigung im Jahr 2005 und nicht im Streitjahr zu berücksichtigen.

Entscheidung

Auf die Revision des Klägers hat der BFH das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Es muss nun ohne Bindung an die tatsächliche Verständigung prüfen, ob der Verlust 2007 entstanden ist. Nach Ansicht des BFH ist die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung durch Rücktritt des Klägers entfallen. Die Änderbarkeit des Steuerbescheids für 2005 ist Geschäftsgrundlage, ohne die dem Kläger ein Festhalten an der tatsächlichen Verständigung nicht zuzumuten sei.

Hinweis

Der Besprechungsfall berührt viele Fragen im Zusammenhang mit der Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung bis hin zu deren Wegfall. Der Fall ist vor allem deshalb von Bedeutung, weil der BFH – anders als das FG – ein Fehlen der Geschäftsgrundlage im Streitfall bejaht hat.

1. a) Eine tatsächliche Verständigung ist nach ständiger Rspr. des BFH zulässig, wenn die Sachverhaltsermittlung erschwert ist. Sie muss sich auf Tatsachen beziehen und darf nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Rechtsfolge einer solchen tatsächlichen Verständigung ist die beiderseitige Bindung, die der BFH aus Treu und Glauben herleitet, nicht aus Vertrag, weil der Steueranspruch nicht zur Disposition steht.

b) Liegt eine tatsächliche Verständigung überhaupt vor, wenn das FG protokolliert, die Beteiligten gingen von Tatsachen aus, nach denen der streitige Auflösungsverlust im Jahr 2005 entstanden sei, ohne festzulegen, welche Tatsachen dies sein sollen? Handelt es sich nicht nur um die nicht überprüfbare Behauptung einer tatsächlichen Verständigung? Der BFH hat die Frage gesehen, lässt sie im Streitfall allerdings offen (Rz. 25).

c) Und was ist mit dem Ergebnis? Ist es nicht offensichtlich (objektiv) unzutreffend, wenn die Verständigung darauf gerichtet ist, einen Verlust zu berücksichtigen, dies aber verfahrensrechtlich ausgeschlossen ist? Auf diese Frage geht der BFH nicht ein.

2. a) Ist die Lehre vom Fehlen oder vom Wegfall der Geschäftsgrundlage auf die tatsächliche Verständigung anwendbar, obwohl ein "Geschäft" gerade nicht vorliegen soll? Ja, der BFH hat diese Frage bereits bejaht und dabei offengelassen, ob § 313 BGB anzuwenden ist oder § 60 VwVfG. Das Besprechungsurteil fügt dem in rechtlicher Hinsicht nichts Neues hinzu.

b) Geschäftsgrundlage ist ein tatsächlicher oder rechtlicher Umstand, den beide Beteiligten als so wesentlich erachtet haben, dass sie ohne ihn das Geschäft so nicht abgeschlossen hätten. Ein Festhalten am Vertrag muss unzumutbar sein. Beides hängt von den Umständen im Einzelfall ab.

c) Rechtsfolge ist grundsätzlich die geltungserhaltende Anpassung des Vertragsinhalts. Der BFH schließt eine Anpassung der Verständigung allerdings kategorisch aus, wenn es um die zeitliche Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen geht (Rz. 30). Warum, bleibt offen.

d) Stattdessen führt das Fehlen der Geschäftsgrundlage zum Rücktritt und zur rückwirkenden Beseitigung der Bindungswirkung. Das wäre im Zivilrecht allerdings eher die Ausnahme, denn die Regel. Der Rücktritt muss nach den allgemeinen Vorschriften erklärt worden sein.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 11.4.2017 – IX R 24/15