Zur Verlustverrechnung bei einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft nach § 15a EStG analog

Leitsatz

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG ist bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, der einem Kommanditisten zuzurechnende, nicht ausgeglichene oder abgezogene Verlustanteil mit Überschüssen, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind, zu verrechnen. Zu solchen Überschüssen zählen auch positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Normenkette

§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 3 Nr. 1, § 15a, § 21 Abs. 1 Satz 2, § 23 EStG

Sachverhalt

Der Kläger war als Kommanditist an einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft beteiligt, die ihren Gesellschaftern zunächst nur laufende Verluste zuwies. Dadurch entstand bei dem Kläger ein negatives Kapitalkonto. Im Streitjahr veräußerte die Gesellschaft ein Grundstück und erzielte daraus einen steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgewinn. Das FA lehnte die Verrechnung des Veräußerungsgewinns mit den nicht ausgleichsfähigen Verlusten aus Vermietung und Verpachtung ab. Die Klage hatte Erfolg (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15.10.2013, 6 K 6171/10, Haufe-Index 6460092, EFG 2014, 184).

Entscheidung

Der BFH hat die Revision des Finanzamts aus den besprochenen Gründen zurückgewiesen.

Hinweis

Streitig war, ob ein Kommanditist nicht ausgeglichene oder abgezogene Verluste aus Vermietung und Verpachtung verrechnen darf mit Gewinnen aus der steuerpflichtigen Veräußerung einer Immobilie durch die Gesellschaft. Die Entscheidung beleuchtet die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG bei der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG, wenn die Gesellschaft ihren Gesellschaftern Verluste aus Vermietung und Verpachtung und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften vermittelt.

1. Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStGsinngemäß anzuwenden. Eine solche Anordnung des Gesetzgebers wirft in der Praxis naturgemäß Fragen auf, denn eine exakte Beschreibung dessen, was gelten soll, wird dadurch gerade vermieden. Vielmehr ist in diesen Fällen die Rechtsprechung aufgerufen, den Anwendungsbereich der Vorschrift unter Berücksichtigung der bestehenden Unterschiede und des Normzwecks zu bestimmen.

2. In der Rechtsprechung war bereits im Grundsatz geklärt, wie das Kapitalkonto des Kommanditisten einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft ermittelt wird.

a) Da die Gesellschaft ihren Gewinn nicht durch Vermögensvergleich ermittelt, kann auf die Steuerbilanz der Gesellschaft nicht abgestellt werden. Vielmehr müssen die Kapitalkonten der Gesellschafter personenbezogen geführt werden, indem von den Einlagen ausgehend die nachfolgenden Zu- und Abflüsse nach dem Zuflussprinzip berücksichtigt werden. Erfasst werden sämtliche laufenden Zu- und Abflüsse, die dem Gesellschafter aus derselben Beteiligung zuzurechnen sind.

b) Vermittelt ihm die Gesellschaft laufende Einkünfte unterschiedlicher Einkunftsarten, wird für jeden Gesellschafter gleichwohl nur ein Kapitalkonto geführt, in das alle Einkünfte eingehen (vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1996, IX R 72/92, BFH/NV BFH/PR 1997, 180). Danach war bereits geklärt, dass hinsichtlich der laufenden Einkünfte eine Verrechnung zwischen den Einkünften verschiedener Einkunftsarten bei sinngemäßer Anwendung von § 15a durchaus stattfindet, sofern es sich um Einkünfte handelt, die aus derselben Beteiligung stammen.

3. Ob aber auch Veräußerungsgewinne aus derselben Beteiligung in die Ermittlung des Kapitalkontos einzubeziehen sind, war noch nicht höchstrichterlich entschieden und umstritten. Der Senat hat die Frage bejaht.

a) Schon der Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG spricht dafür. Die Vorschrift sieht vor, dass die verrechenbaren Verluste gemindert werden durch Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren "aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft" zuzurechnen sind. Sie stellt nicht auf bestimmte Einkunftsarten ab, sondern verlangt lediglich einen Zusammenhang mit derselben Beteiligung.

b) Schwerer wiegt jedoch der Zweck der Norm. Mit der sinngemäßen Anwendung von § 15a EStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Beteiligungen an vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften steuerrechtlich so weit wie möglich Beteiligungen an gewerblichen Kommanditgesellschaften gleichzustellen. Bei einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft beeinflussen Veräußerungsgewinne selbstverständlich die Kapitalkonten der Gesellschafter (§ 15 Abs. 3 EStG). Nichts anderes kann deshalb für die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft gelten.

c) Dem Gegenargument der Finanzverwaltung ist der Senat nicht gefolgt. Zwar schließt § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die Verrechnung von Verlusten mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten grundsätzlich aus. Die Finanzverwaltung hatte daraus gefolgert, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung nicht mit Veräußerungsgewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden dürften. Dieses Ergebnis werde auch dadurch bestätigt, dass in § 23 EStG die sinngem...