Zuschreibungen/Wertaufholungen / 1.1 Begriff der Zuschreibung – Inhalt, Umfang und wichtige Abgrenzungen

Rz. 1

Der Begriff der Zuschreibung wird im Gesetz zwar an verschiedenen Stellen genannt, jedoch erlaubt die Verwendung durch den Gesetzgeber keine Rückschlüsse auf Inhalt und Umfang des Zuschreibungsbegriffs: In § 284 Abs. 3 Satz 2 HGB heißt es – in Verbindung mit der Aufstellung des sogenannten Anlagespiegels^[1] –, dass neben anderen Sachverhalten "Zuschreibungen des Geschäftsjahrs [...] gesondert aufzuführen" sind; § 340c HGB spricht im Zusammenhang mit der GuV bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten in Abs. 1 Satz 1 sowie in Abs. 2 Satz 1 von "Erträgen aus Zuschreibungen", welche bei den Finanzgeschäften auszuweisen sind; Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB erwähnt im Hinblick auf die Übergangsvorschriften, dass "… aus der Zuschreibung resultierende Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen" sind. Im Folgenden sollen Inhalt, Umfang und Abgrenzungsproblematik des Begriffs der Zuschreibung aufgezeigt werden.

Rz. 2

Die Bilanzierungsentscheidung lässt sich nach ihrer logischen Abfolge in die drei Teilbereiche der Bilanzierung dem Grunde nach, der Bilanzierung der Höhe nach und der Bilanzierung dem Ausweis nach aufspalten: "Zuerst ist zu klären, ob ein Objekt oder ein Vorgang der Realität dem Grunde nach in die Bilanz aufzunehmen ist (Aktivierung oder Passivierung). Dem grundsätzlichen "Ob" schließt sich regelmäßig die Bestimmung des "Wieviel" (die Bewertung) an. Nach der Bestimmung der Werthöhe folgt im Allgemeinen die Festlegung des "Wo", des Ausweises in der Bilanz."^[2] Während also die Frage der Aktivierung oder Passivierung quasi die Mengenkomponente der Bilanzierung festlegt, geht es bei der Bilanzierung der Höhe nach um die Bewertung des zuvor definierten Bilanzierungsgegenstandes. Hierbei ist zunächst zu entscheiden, welcher Wertmaßstab für das Bilanzierungsobjekt in Frage kommt (z. B. Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Vermögensgegenstände^[3]) und wie sich seine Höhe genau bestimmen lässt. Das sich ergebende Produkt aus Mengen- und Wertkomponente ist der Wertansatz, mit dem sich das Bilanzierungsobjekt in der Bilanz ursprünglich niederschlägt. Weitere – i. d. R. in Folgejahren anstehende – Bewertungsentscheidungen sind dann zu treffen, wenn der Bilanzierungsgegenstand im Zeitablauf Wertveränderungen unterliegt. Während zu berücksichtigende Wertminderungen als (planmäßige oder außerplanmäßige) Abschreibungen erfasst werden, finden entsprechende Werterhöhungen eines Bilanzierungsobjekts – vorbehaltlich der Frage der Zulässigkeit und eines bestehenden Beibehaltungswahlrechts – ihren Niederschlag als Zuschreibungen. Zuschreibungen können demnach – in einer ersten Begriffsannäherung – als Erhöhungen des Buchwertes eines Bilanzierungsgegenstandes bezeichnet werden.^[4] Sie sind aufgrund des oben Gesagten eindeutig dem Teilbereich der Bewertung zuordenbar, betreffen hier insbesondere die Erfassung von zeitlich bedingten Werterhöhungen in Folgejahren und beschreiben normalerweise nicht den oben angedeuteten Sachverhalt, dass ein erstmalig zu bilanzierender Gegenstand mit einer bestimmten Wertkategorie (z. B. Anschaffungs- oder Herstellungskosten) zu versehen ist.

Rz. 3

Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang das Verhältnis von Zuschreibung und Zugang.^[5] Da sich eine einzelne Bilanzposition i. d. R. aus einer Vielzahl von Bewertungsobjekten (Vermögensgegenständen) zusammensetzt, ist bei der Zunahme einer Bilanzposition streng danach zu differenzieren, ob die Ursache in einer Werterhöhung eines bereits vorhandenen Bewertungsobjekts liegt (dann Zuschreibung) oder darauf zurückzuführen ist, dass ein weiterer Bilanzierungsgegenstand hinzugekommen ist (dann Zugang). Zwar findet auch beim Zugang eine wertmäßige Erhöhung der Bilanzposition statt, nämlich in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des hinzugekommenen Vermögensgegenstandes, doch ist das bestimmende Merkmal hier nicht die wertmäßige Erhöhung wie bei der Zuschreibung, sondern die mengenmäßige Ausweitung.^[6]

Rz. 4

Zu Abgrenzungsfragen zwischen diesen beiden Begriffen kommt es insbesondere dann, wenn sich nachträgliche Änderungen der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ergeben, der Wertkategorie also, mit der im Zugangsjahr der hinzugekommene Vermögensgegenstand bewertet wurde. Zwar kann unter Heranziehung des Begriffskriteriums der "mengenmäßigen Ausweitung" nicht mehr von einem Zugang im obigen Sinne gesprochen werden, weil der betreffende Vermögensgegenstand zu Beginn des Geschäftsjahrs bereits vorhanden war, andererseits ist nicht zu verkennen, dass es sich materiell um eine nachträgliche Korrektur der ursprünglich als Anschaffungs- oder Herstellungskosten verbuchten Zugangsbeträge handelt. Die Zuordnung zu einem der beiden Begriffe ist in der Literatur nicht einheitlich.^[7]

Rz. 5

Folgende Zweifelsfälle treten auf:^[8]

1. Nachträgliche Änderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die rein wertmäßiger Natur sind (z. B. spätere Erhöhung des Kaufpreises).
2. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die au...