Zuschreibungen/Wertaufholungen / 2 Wertaufholung in Handelsbilanz und Steuerbilanz

2.1 Regelungen zur Wertaufholung

2.1.1 Überblick und Einordnung

Rz. 15

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde die handelsrechtliche Wertaufholung bezüglich aller Formen außerplanmäßiger Abschreibungen vereinheitlicht und nunmehr rechtsformunabhängig geregelt, indem ein generelles Wertaufholungsgebot in § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB kodifiziert wurde.^[1] Durch die Abschaffung der Spezialregelung des § 280 HGB a. F., welcher für Kapitalgesellschaften, haftungsbeschränkte Personengesellschaften gem. § 264a HGB sowie Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen gem. den §§ 340a Abs. 1 bzw. 341a Abs. 1 HGB galt, ist der § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB für alle buchführungspflichtigen Kaufleute i. S. d. § 238 HGB anzuwenden und die Zuschreibungspflicht beschränkt sich seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht mehr auf vorher genannte Unternehmen. Somit gilt die allgemeine Zuschreibungspflicht auch für Einzelkaufleute mit Vollkaufmannseigenschaft, Personengesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen, Unternehmen, die dem PublG gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG unterliegen, sowie auch für Genossenschaften gem. § 336 Abs. 2 Satz 1 HGB. Diesen wurde vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ein Wahlrecht zur Wertaufholung in § 253 HGB a. F. eingeräumt.

Die Neuregelung wurde im Regierungsentwurf damit begründet, dass eine bis dato vorgenommene "Differenzierung zwischen den Kapitalgesellschaften auf der einen Seite und Genossenschaften, Personengesellschaften und Einzelkaufleuten auf der anderen Seite nicht von sachlichen Gründen getragen"^[2] wurde. Zudem sollte die Position der nicht mitspracheberechtigten Kommanditisten gestärkt werden, indem die Möglichkeit der Ergebnisglättung und Verminderung des ausschüttungsfähigen Gewinns durch die Aufhebung des § 253 Abs. 5 HGB a. F. abgeschafft wurde.^[3] Des Weiteren fand durch die Modifikation des § 253 HGB eine Annäherung der handelsrechtlichen an die internationale Rechnungslegung und eine Verbesserung der Vergleichbarkeit der beiden Abschlüsse untereinander statt.^[4] Außerdem wurde das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses im Interesse der Abschlussadressaten verbessert.^[5]

Seit dieser Reform kann eine Wertaufholung auch durch eine Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert in Frage kommen, wenn dieser größer als der aktuelle Buchwert ist. Dies gilt allerdings nur für Finanzinstrumente des Handelsbestandes bei Kredit- und Finanzdienstleistungsunternehmen gem. § 340e Abs. 3 HGB sowie auch für zu verrechnende Vermögensgegenstände i. S. v. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.

Rz. 16

Die Zuschreibungspflicht wird allerdings gem. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB explizit für den Geschäfts- oder Firmenwert ausgeschlossen, sodass hier ein striktes Wertaufholungsverbot gilt, das damit begründet wurde, dass eine Wertaufholung eine Aktivierung eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts darstellen würde.^[6] Außerplanmäßige Abschreibungen auf diesen Posten dürfen somit handelsrechtlich nicht rückgängig gemacht werden, wohingegen steuerlich die Zuschreibung in der Literatur umstritten ist.^[7] Wird der Einheitstheorie gefolgt, wird eine spätere Aufwertung als zulässig betrachtet und eine Zuschreibung ist vorzunehmen.^[8] Dieser Argumentation wurde jedoch mit der Aufgabe der Einheitstheorie die Grundlage entzogen; eine eindeutige Unterscheidung, ob die spätere Werterholung tatsächlich auf dem Wegfall der Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung oder auf der Geschäfts- oder Betriebstätigkeit des erwerbenden Unternehmens beruht, ist kaum möglich.^[9] Indessen kann aber auch das handelsrechtliche Zuschreibungsverbot Anwendung finden, das durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerlich gilt; dies würde somit – wie auch § 5 Abs. 2 EStG – gegen eine steuerliche Wertaufholung sprechen.^[10]

Rz. 17

Nachdem nun sowohl handelsbilanziell nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB als auch steuerbilanziell gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sowie § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG ein striktes Wertaufholungsgebot besteht, werden die entsprechenden Vorschriften im Folgenden gemeinsam behandelt, wobei der Schwerpunkt auf den Regelungen des Handelsrechts liegt und abweichende bzw. ergänzende Vorschriften des Steuerrechts an geeigneter Stelle erläutert werden.

Da die Wertaufholung nun nicht mehr an die Rechtsform des Unternehmens geknüpft ist, erfolgt eine einheitliche Betrachtung und es entfällt die bisherige Unterscheidung zwischen Nichtkapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften.

Rz. 18

Seit BilMoG umfasst der persönliche Anwendungsbereich des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB alle buchführungspflichtigen Kaufleute i. S. d. § 238 HGB, da die bisherige Spezialregelung des § 280 HGB a. F. ersatzlos gestrichen wurde und stattdessen eine rechtsformunabhängige Zuschreibungspflicht eingeführt wurde (vgl. Rz. 15).

Rz. 19

Der sachliche Anwendungsbereich des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ergibt sich aus Wortlaut und Sinnzusammenhang der genannten Vorschrift. Durch geringfügige Modifikationen im Zuge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes lautet § 253 Abs...