Zuwendungen/Zuschüsse / 2.2.2 Bilanzierung privater Investitionszuwendungen

Rz. 42

Sofern der private Zuwendungsgeber die Zuwendung zur Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstands gewährt, ist der Zuwendungsnehmer regelmäßig verpflichtet, den bezuschussten Vermögensgegenstand für Zwecke des Zuwendungsgebers einzusetzen. Die Gegenleistung des Zuwendungsempfängers besteht somit in der Regel aus zwei Komponenten, nämlich der Anschaffung oder Herstellung des bezuschussten Vermögensgegenstands sowie in der Erfüllung des gewünschten Verhaltenszwecks. Entscheidend für die bilanzielle Behandlung der Zuwendung ist dabei, ob der Zuwendungsempfänger Eigentümer des geförderten (subventionierten) Vermögensgegenstands bleibt oder er das Eigentum an betreffendem Vermögensgegenstand auf den Zuwendungsgeber übertragen muss.

Rz. 43

Soweit das Eigentum am geförderten Vermögensgegenstand beim Zuwendungsnehmer verbleibt, ist regelmäßig ein gemischter Vertrag anzunehmen, der Vertragselemente verschiedener Vertragstypen beinhaltet, ohne dass die Dominanz eines Typus festgestellt werden kann. Außerdem ist ein solcher privater Zuwendungsvertrag hauptsächlich dadurch charakterisiert, dass nicht eine Hauptpflicht sowie mehrere Nebenpflichten des Zuwendungsnehmers kodifiziert sind, sondern mehrere Hauptpflichten parallel bestehen, ohne deren gänzliche Erfüllung die geschuldete Leistung nicht als erbracht anzusehen ist. Das Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB lässt eine Vereinnahmung des aus einem Vertragsverhältnis resultierenden Ertrags erst zu, wenn die dafür vom Kaufmann zu erbringende Leistung im Wesentlichen erbracht wurde. Folglich ist die Realisierung einer erhaltenen privaten Investitionszuwendung an die Erfüllung der Hauptleistungspflichten des Zuwendungsnehmers am Abschlussstichtag zu knüpfen. Die vom Zuwendungsnehmer neben der Anschaffung bzw. Herstellung des geförderten Vermögensgegenstands zu erbringenden Hauptleistungspflichten sind dabei regelmäßig entweder zeit- oder mengenbezogen ausgestaltet. Vereinzelt gelangt auch eine Mischform aus zeit- und mengenbezogenen Leistungsverpflichtungen zur Anwendung.

Handelt es sich bei den über die Anschaffung bzw. Herstellung hinaus zu erbringenden Hauptleistungen des Zuwendungsnehmers um zeitbezogene Gegenleistungen (z. B. Sicherung der Lieferbereitschaft über einen festgelegten Zeitraum), so ist die Zuwendung über den vereinbarten Zeitraum ratierlich erfolgswirksam zu vereinnahmen. Soweit das Kriterium der "bestimmten Zeit nach dem Abschlussstichtag" erfüllt ist, sind die noch nicht erfolgswirksam zu erfassenden Teile der Zuwendung in einem passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen. Ist der Zeitraum, innerhalb dessen der Zuwendungsnehmer seine Gegenleistung zu erbringen hat, nicht hinreichend konkretisiert, sind die am Abschlussstichtag nicht erfolgswirksam zu verrechnenden Zuwendungsbeträge entweder im Posten "Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen"^[1] oder unter den "Sonstige[n] Verbindlichkeiten"^[2] auszuweisen. Eine Erfassung unter den "erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen" ist allerdings nur zulässig, wenn die Zuwendung für Leistungen gewährt wird, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Zuwendungsnehmers typisch sind.

Beruht die Zuwendung demgegenüber auf einer mengenbezogenen Gegenleistung oder einer Hybridform aus zeit- und mengenbezogener Gegenleistung, so hat der Ausweis der Vorausleistung des Zuwendungsgebers entweder unter den "Erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen" oder im Posten "Sonstige Verbindlichkeiten" zu erfolgen. Eine Erfassung als "passiver Rechnungsabgrenzungsposten" scheidet aus, da das Kriterium der "bestimmten Zeit nach dem Abschlussstichtag" nicht erfüllt ist. Der am Abschlussstichtag zu realisierende Zuwendungsertrag bestimmt sich bei mengenbezogenen Zuwendungen entsprechend der Stellungnahme 2/1996 des HFA des IDW über das Verhältnis von bereits gelieferter Menge zum vertraglich festgelegten Gesamtvolumen. Bei Mischformen aus zeit- und mengenbezogenen Gegenleistungen ist für Zwecke der Ertragsrealisierung der niedrigere Erfüllungsgrad anzusetzen, der sich bei isolierter Betrachtung nach obigen Grundsätzen ergibt.

Rz. 44

Ist der Zuwendungsnehmer verpflichtet, dem Zuwendungsgeber das Eigentum an dem angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstand zu überlassen, handelt es sich bei dem Zuwendungsvertrag entweder um einen Kaufvertrag i. S. d. § 433 BGB oder um einen Werk- bzw. Werklieferungsvertrag gem. § 631 i. V. m. § 651 BGB. Die Gegenleistung des Zuwendungsnehmers und damit die Voraussetzung zur Realisierung des Zuwendungsertrags ist in diesen Fällen regelmäßig erst dann erfüllt, wenn der Zuschussgeber das wirtschaftliche Eigentum an dem subventionierten Vermögensgegenstand erlangt. Bis zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums hat der Zuwendungsnehmer die Zuwendung als "erhaltene Anzahlung auf Bestellungen" auszuweisen. Sofern nur das rechtliche, nicht aber das wirtschaftliche Eigentum auf den Zuwendungsgeber übergeht, folgt die Erfassung der Zuwendung nach den in Rz. 43 da...