Zuwendungen/Zuschüsse / 2.3 Private Zuwendungen im Jahresabschluss des Zuwendungsgebers

2.3.1 Aktivierung einer Zuwendung als immaterielles Anlagegut

Rz. 49

Die Aktivierung von Zuwendungen als Anschaffungskosten eines immateriellen Anlageguts kommt immer dann infrage, wenn die Zuwendungen aus der Perspektive des Zuwendungsgebers einen Vermögensgegenstand verkörpern. Der Zuwendungsgeber muss mit der Hingabe der Zuwendung folglich ein bestimmtes Recht entgeltlich erworben haben, welches dann in seiner Bilanz als immaterieller Vermögensgegenstand auszuweisen ist. Nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte stellen bspw. folgende Zuwendungen Anschaffungskosten aktivierungspflichtiger immaterieller Vermögensgegenstände dar:

• Baukostenzuschüsse, die ein Unternehmer leisten muss, um einen Mietvertrag über Büroräume zu erhalten, sind Anschaffungskosten eines Rechts auf Erlangung eines Mietvertrags;^[1]
• bei Zuschüssen, die eine Brauerei Gastwirten gewährt, um einen Bierlieferungsvertrag zu erlangen, handelt es sich um Anschaffungskosten eines Bierlieferungsrechts;^[2]
• Werkzeugkostenzuschüsse, die ein Unternehmen an Lieferanten zahlt, damit die für die Produktion der bestellten Menge an Produkten benötigten Werkzeuge vom Lieferanten hergestellt werden können, stellen Anschaffungskosten für das Verwendungsrecht der Werkzeuge dar.^[3]

Die aktivierten Rechte sind in der Folge nach den allgemeinen Grundsätzen planmäßig über die Laufzeit des zugrunde liegenden Vertrags sowie ggf. außerplanmäßig abzuschreiben.^[4]

Rz. 50

Beispiel 6:

Eine Brauerei gewährt einer Gaststätte im Rahmen eines Bierlieferungsvertrags, der über einen Zeitraum von vier Jahren abgeschlossen wurde, einen Zuschuss von 100 TEUR. Der Zuschuss ist bei der Brauerei zunächst als immaterieller Vermögensgegenstand zu aktivieren und in der Folge über die Laufzeit des Bierlieferungsvertrags abzuschreiben.

Nr.	Konto	TEUR		Konto	TEUR
(1)	Immaterielle Vermögensgegenstände	100	an	Bank	100
(2)	Abschreibungen (AfA)	25	an	Immaterielle Vermögensgegenstände	25

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 25.7.1957, IV 195/56 U, BStBl. III 1957, S. 346.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13 ff.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 1.6.1989, IV R 64/88, BStBl. II 1989, S. 830; sodann BFH, Urteil v. 29.11.2000, I R 87/99, BStBl. II 2002, S. 655 ff.; überdies allgemein zum Ansatz eines immateriellen Vermögensgegenstands bei entgeltlichem Erwerb von auf Mengenleistung gerichteten Rechten IDW, HFA 2/1996, WPg 1996, S. 709 (712 f.).

[4] Vgl. IDW, HFA 2/1996, WPg 1996, S. 709 (713).

2.3.2 Einstellung einer Zuwendung in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. 51

Analog zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens beim Zuwendungsnehmer ist beim Zuwendungsgeber ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn es sich bei der Zuwendung um eine Ausgabe vor dem Abschlussstichtag handelt, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellt.^[1] Wie bereits erläutert wurde, existiert keine einheitliche Antwort auf die Frage, unter welchen Voraussetzungen Zuwendungen dem Kriterium der "bestimmten Zeit nach dem Abschlussstichtag" genügen. Um jedoch eine Aufweichung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens zu verhindern, ist eine restriktive Auslegung des Begriffsmerkmals zu empfehlen, d. h., Anfang und Ende des Zeitraums müssen ohne Zuhilfenahme von Schätzungen kalendermäßig bestimmbar sein.

Rz. 52

Gewährt der Mieter dem Vermieter bspw. im Rahmen eines Mietverhältnisses Zuwendungen, die auf zukünftig zu zahlende Mietzinsen anzurechnen sind (Mietvorauszahlungen), so ist der entsprechende Zuschuss aktiv abzugrenzen, sofern die Zuwendungsvereinbarung oder der Mietvertrag Informationen über den genauen Verrechnungszeitraum enthält.^[2] Falls ein hinreichend konkreter Anrechnungszeitraum nicht identifiziert werden kann, darf bei strenger Auslegung eine aktive Rechnungsabgrenzung nicht vorgenommen werden. Es ist weiter zu prüfen, ob die Aktivierung eines immateriellen Vermögensgegenstands "Mietrecht" infrage kommt oder ggf. eine verlorene Zuwendung vorliegt.

Rz. 53

Beispiel 7:

Der Mieter billigt dem Vermieter eine Zuwendung in Höhe von 15 TEUR zu, die auf die im folgenden Geschäftsjahr fälligen Mietzinsen angerechnet wird. Die Auszahlung des Zuschusses ist im alten Geschäftsjahr unter aktiver Abgrenzung (aRAP) des Zuwendungsbetrags zu erfassen, da Anfang und Ende des Zeitraums, in dem die Mietvorauszahlung auf die zukünftigen Mietraten angerechnet wird, hinreichend konkret bestimmt sind:

Nr.	Konto	TEUR		Konto	TEUR
(1)	aRAP	15	an	Bank	15

Im darauf folgenden Geschäftsjahr ist der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) entsprechend aufzulösen:

Nr.	Konto	TEUR		Konto	TEUR
(1)	Sonstiger betrieblicher Aufwand	15	an	aRAP	15

Rz. 54

Sofern eine Investitionszuwendung an die Bedingung geknüpft ist, dass dem Zuwendungsgeber ein Preisnachlass auf die mit dem bezuschussten Vermögensgegenstand herzustellenden Erzeugnisse gewährt wird und ist dieser auf einen konkret bestimmbaren Zeitraum begrenzt, so ist der Zuschuss als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen. Knüpft der zukünftige Preisnachlass jedoch an eine bestimmte Bezugsmenge an, ist die Subvention als "geleistete Anzahlung" auszuweisen. Bezie...