Zuwendungen/Zuschüsse / 4.2.3 Income Approach nach IAS 20.12

4.2.3.1 Grundsatz der planmäßigen und periodengerechten erfolgswirksamen Verrechnung

Rz. 69

Analog zur handelsrechtlichen Vorgehensweise gibt das IASB einer erfolgswirksamen Erfassung der Zuwendungen gegenüber einer erfolgsneutralen Verrechnung den Vorzug.^[1] Es gilt jedoch – analog zum deutschen Handelsrecht – zu berücksichtigen, dass Zuwendungen, welche die Erfassungskriterien des IAS 20.7 erfüllen, nur in Ausnahmefällen^[2] unmittelbar als Ertrag zu realisieren sind. Denn IAS 20.12 sieht vor, dass der aus einer Zuwendung resultierende Ertrag planmäßig und sachgerecht über die Perioden zu allozieren ist, in denen die Aufwendungen, für deren Ausgleich die Zuwendungen gewährt werden, anfallen.^[3] Zur Konkretisierung dieses allgemeinen Realisierungsgrundsatzes kodifiziert IAS 20 die im Folgenden zu erläuternden Regelungen zur Bestimmung des Realisationszeitraums in Abhängigkeit von der zugrunde liegenden Zuwendungsart.

[1] Vgl. ausführlich Küting/Koch, DB 2006, S. 569 (570 f.).

[2] Nach IAS 20.16 kommt eine sofortige erfolgswirksame Erfassung nur dann infrage, sofern die Periodisierung ausschließlich auf Basis des Zugangszeitpunkts erfolgt.

[3] Diese Vorgehensweise impliziert eine Umkehr des in IAS 1.27 f. (bzw. künftig: IAS 8.6M f. (i. d. F. des ED/2019/7)) kokodifizierten Periodisierungsprinzips (matching principle). So hat nach dem Konzept der sachlichen Periodenabgrenzung eine ertragsentsprechende Aufwandsverrechnung zu erfolgen. Die Periodisierung der Zuwendungserträge gilt es hingegen korrespondierend zu den sachlich zugehörigen Aufwendungen vorzunehmen; vgl. hierzu ausführlich Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, 1989, S. 248 f.

4.2.3.2 Zuwendungen für abnutzbare Vermögenswerte

Rz. 70

Zuwendungen, die sich auf die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren – planmäßig zu amortisierenden – Vermögenswerts (asset) beziehen, sind abschreibungsproportional zu vereinnahmen.^[1] Die Nutzungsdauer des geförderten Vermögenswerts stellt folglich grundsätzlich^[2] den Zeitraum dar, über den die Zuwendung erfolgswirksam zu erfassen ist.^[3]

[1] Vgl. IAS 20.17.

[2] Vgl. für Ausnahmen, die eine Ausdehnung des Allokationszeitraums über die Nutzungsdauer des Vermögenswerts hinaus erlauben, Staß/Kottenstein, in Baetge u. a., Rechnungslegung nach IFRS, 2. Aufl. 2002, IAS 20, Rz. 39, Stand: 2/2019.

[3] Vgl. Staß/Kottenstein, in Baetge u. a., Rechnungslegung nach IFRS, 2. Aufl. 2002, IAS 20, Rz. 38, Stand: 2/2019.

4.2.3.3 Zuwendungen für nicht abnutzbare Vermögenswerte

Rz. 71

Zuwendungen, die für nicht abnutzbare Vermögenswerte, wie bspw. Grund und Boden, gewährt werden, können nach dem Grundsatz der planmäßigen und erfolgswirksamen Verrechnung grundsätzlich frühestens mit der Veräußerung des geförderten Vermögenswerts respektive Liquidation des Unternehmens erfolgswirksam vereinnahmt werden, weil es in den der Anschaffung bzw. Herstellung folgenden Perioden an Aufwendungen mangelt, denen die Zuwendung zugerechnet werden könnte. Sofern der subventionierte Vermögenswert im Wert gemindert ist, gilt es jedoch – analog zur Vorgehensweise bei abnutzbaren Vermögenswerten – die Zuwendung anteilsmäßig erfolgswirksam zu erfassen. IAS 20.18 sieht unter der Voraussetzung, dass die Gewährung der Zuwendung für einen nicht abnutzbaren Vermögenswert an Bedingungen geknüpft ist, deren Erfüllung in zukünftigen Perioden Aufwendungen verursacht, eine erfolgswirksame Vereinnahmung der Subvention korrespondierend zu diesen Aufwendungen vor. Wird bspw. zur Förderung strukturschwacher Gebiete auf den Erwerb eines im Förderbezirk liegenden Grundstücks ein Zuschuss unter der Auflage gewährt, dass auf dem erworbenen Grund und Boden eine Fabrikhalle zu errichten ist, so hat die Vereinnahmung des dem Grundstück zuzuordnenden Zuschusses planmäßig über die Nutzungsdauer der Fabrikhalle zu erfolgen.^[1]

[1] Vgl. auch Nommensen, in Brune u. a., Beck’sches IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2020, § 5, Rz. 73. Nach a. A. (so etwa bei Staß/Kottenstein, in Baetge u. a., Rechnungslegung nach IFRS, 2. Aufl. 2002, IAS 20, Rz. 41, Stand: 2/2019, m. w. N.) wird abweichend vom Wortlaut des IAS 20.18 kein Zwang zur erfolgswirksamen Auflösung gesehen.

4.2.3.4 Erfolgsbezogene Zuwendungen

Rz. 72

Während Zuwendungen für in der Vergangenheit angefallene Aufwendungen und Verluste in der Periode als Ertrag zu vereinnahmen sind, in welcher der Anspruch auf die Förderung entsteht,^[1] müssen erfolgsbezogene Subventionen zur Kompensation von in zukünftigen Perioden anfallenden Aufwendungen korrespondierend zu diesen erfolgswirksam verrechnet werden.

[1] Vgl. IAS 20.20.

4.2.3.5 Gebündelte Zuwendungen

Rz. 73

Für den Fall, dass Zuwendungen im Bündel für verschiedene Fördertatbestände, die an eine Reihe von Bedingungen geknüpft sind, vergeben werden, kann es nach IAS 20.19 angebracht sein, den gesamten Zuwendungsbetrag den einzelnen Fördermaßnahmen zuzuordnen und die jeweiligen Subventionsteilbeträge auf unterschiedlichen Grundlagen zu vereinnahmen. Es bleibt allerdings offen, wie die Aufteilung auf die einzelnen Bestandteile vorzunehmen ist. Um zu einer sachgerechten Allokation zu gelangen, wäre es nach hier vertretener Ansicht denkbar, den gesamten Zuwendungsbetrag im Verhältnis der den einzelnen Fördermaßnahmen zuzurechnenden k...