Zuwendungen/Zuschüsse / 4.2.7 Behandlung von Rückzahlungsverpflichtungen

4.2.7.1 Vorbemerkung

Rz. 85

IAS 20.32 behandelt die bilanzielle Abbildung von Zuwendungen, die nach ihrer Erfassung gem. IAS 20.7 rückzahlungspflichtig werden. Darunter sind zunächst solche Verpflichtungen zu fassen, die infolge eines Verstoßes gegen die Zuwendungsbedingungen entstanden sind. Ferner handelt es sich um eine bilanziell als "Rückstellung" zu erfassende Rückzahlungsverpflichtung, sofern ein Verstoß gegen die Zuwendungsbedingungen in der Zukunft als wahrscheinlich einzustufen ist.

Rz. 86

Die bilanzielle Erfassung solch einer Rückzahlungsverpflichtung hat nach Maßgabe der mit "Schätzungsänderungen" überschriebenen Vorschriften des IAS 8.32 ff. zu erfolgen.^[1] Zur Konkretisierung enthält IAS 20.32 spezielle Vorschriften zum Ansatz von Rückzahlungsverpflichtungen bei erfolgs- und vermögenswertbezogenen Zuwendungen der öffentlichen Hand.

[1] Vgl. IAS 20.32 f.

4.2.7.2 Erfolgsbezogene Zuwendungen

Rz. 87

Zur Erfassung einer Rückzahlungsverpflichtung bei erfolgsbezogenen Zuwendungen ist grundsätzlich ein zweistufiges Verfahren heranzuziehen. Im ersten Schritt ist der Rückzahlungsbetrag gegen die bilanziell in einem passivischen Abgrenzungsposten ausgewiesenen Zuwendungsbeträge aufzurechnen.^[1] Übersteigt die Rückzahlungsverpflichtung die passivisch abgegrenzten Beträge, ist im zweiten Schritt die verbleibende Differenz unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen.^[2] Der daraus resultierende Aufwand ist unter demjenigen Posten zu zeigen, in dem in der Vergangenheit die Zuwendungserträge verrechnet wurden.

Rz. 88

Ist in der Folge eine in Vorperioden erfasste Rückstellung aufgrund einer Änderung der faktischen Verhältnisse aufzulösen, muss der passivische Abgrenzungsposten wieder in der Bilanz angesetzt und die Rückzahlungsverpflichtung aufgelöst werden. Im Standard mangelt es jedoch an Vorgaben, wie dies konkret zu erfolgen hat. Da es sich auch hier um eine Schätzungsänderung i. S. d. IAS 8 handelt, ist die gebotene (reziproke) Auflösung exakt so zu verbuchen, wie die Rückzahlungsverpflichtung gebildet wurde. Insofern ist zu ermitteln, welcher Zuwendungsbetrag bis zum Zeitpunkt der Rückstellungsauflösung bereits erfolgswirksam zu verrechnen gewesen wäre. Gem. IAS 8.36(a) ist dieser in der laufenden Periode als Ertrag zu verbuchen. Um ihn berechnen zu können, sind – solange nicht endgültig feststeht, dass die Zuwendung aufgrund einer Verletzung der Bedingungen zurückzuzahlen ist – die auf die einzelnen Perioden entfallenden Zuwendungserträge in einem statistischen Nebenbuch entsprechend weiterzuführen und aufzusummieren.

Rz. 89

Würde unmittelbar zuvor erläuterter Sachverhalt dergestalt modifiziert, dass der Zuschuss aufgrund einer nach der Rückstellungsbildung eintretenden Verletzung der Zuwendungskonditionen endgültig zurückzuzahlen ist, so gilt es die bis zu diesem Zeitpunkt zurückgestellten Beträge charakterbedingt als "Verbindlichkeit" zu qualifizieren und dementsprechend umzubuchen.

[1] Sofern die Zuwendung unmittelbar erfolgswirksam verrechnet und folglich kein passivischer Abgrenzungsposten gebildet wurde, ist der gesamte Rückzahlungsbetrag erfolgswirksam zu erfassen; vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, 2002, Abschn. 11, Rz. 35, Stand: 12/2002.

[2] Vgl. IAS 20.32 f.

4.2.7.3 Vermögenswertbezogene Zuwendungen

Rz. 90

In Abhängigkeit von der gewählten Abbildungsmethode für vermögenswertbezogene Zuwendungen ist die Rückzahlungsverpflichtung wie folgt anzusetzen: Wurde für Zwecke der Darstellung auf die Bruttomethode rekurriert, gelten die Ausführungen zu den erfolgsbezogenen Zuwendungen analog.^[1]

Rz. 91

Bei Anwendung der Nettomethode ist zunächst der Buchwert des bezuschussten Vermögenswerts zu adjustieren. Außerdem sind die Abschreibungen in Höhe der Differenz zwischen den kumulierten Abschreibungen bis zum Zeitpunkt des Entstehens der Rückzahlungsverpflichtung auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten^[2] (einschließlich kumulierter Abschreibungen bis zum Zeitpunkt des Entstehens der Rückzahlungsverpflichtung) auf Grundlage der um die Zuwendung reduzierten (Netto-)Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgswirksam zu korrigieren.^[3]

[1] Vgl. IAS 20.32 f.

[2] Sehen die Zuwendungsbedingungen eine Teilrückzahlung vor, so ist dieser Ausdruck durch die kumulierten Abschreibungen bis zum Zeitpunkt der Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung auf Grundlage der adjustierten – sich durch die Reduktion der um die Teilrückzahlung verminderten Zuwendung ergebenden – Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu substituieren.

[3] Vgl. IAS 20.32 f.