Zweckgesellschaften: Rechnungslegung nach HGB und IFRS / 2 Regelung nach HGB a. F.

2.1 Die allgemeinen Bestimmungen zur Konsolidierung

Rz. 12

Ein Konzernabschluss "hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln".^[1] Die Aufgabe des Konzernabschlusses besteht darin, gem. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB ein Bild dieser wirtschaftlichen Einheit zu vermitteln und die wirtschaftliche Lage aller einbezogenen Unternehmen so wiederzugeben, als ob der Konzern insgesamt ein (fiktives) rechtliches Unternehmen wäre.^[2]

Rz. 13

Sowohl die 7. EG-Richtlinie^[3] als auch das HGB lassen eine Definition des Konzernbegriffs vermissen und geben lediglich Kriterien vor, die an bestimmte Unternehmensbeziehungen anknüpfen und auf diese Weise vorgeben, wann ein Konzernabschluss aufzustellen ist. So ergibt sich "trotz der Vermeidung des Wortes ‚Konzern’ und seiner Umschreibung"^[4] aus § 290 HGB in Analogie zu Art. 1 der 7. EG-Richtlinie die mittelbare Definition des "Unterordnungskonzerns" und damit die Pflicht zur Konzernrechnungslegung, wenn zwischen 2 Unternehmen ein hierarchisches Verhältnis besteht.^[5] Die Kriterien für ein solches Mutter-Tochter-Verhältnis sind dabei entscheidend für die "richtige" Abgrenzung und Bestimmung des Konzernvermögens. Denn nur durch die Abbildung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kann eine weitergehende Information der Abschlussadressaten erfolgen.^[6] Bis zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)^[7] wurde zum Nachweis eines solchen Verhältnisses zwischen dem "Konzept der einheitlichen Leitung" (§ 290 Abs. 1 HGB a. F.) und dem "Control-Konzept" (§ 290 Abs. 2 HGB a. F.) unterschieden.

Rz. 14

Nach dem Konzept der einheitlichen Leitung war ein Konzernabschluss dann aufzustellen, wenn mindestens ein anderes Unternehmen, an dem das Mutterunternehmen eine Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 HGB hielt, unter dessen einheitlicher Leitung stand. Zwar wurde auch der Begriff der "einheitlichen Leitung" im HGB nicht näher bestimmt, jedoch konnte die Konzerndefinition des § 18 AktG herangezogen werden.^[8] Danach lag eine einheitliche Leitung dann vor, "wenn die Konzernleitung die Geschäftspolitik der Konzerngesellschaften und sonstige grundsätzliche Fragen ihrer Geschäftsführung aufeinander abstimmt".^[9] Diese Abstimmung setzt kein Weisungsrecht voraus, sodass als grundsätzliches Merkmal die Koordination von Konzernaktivitäten ausschlaggebend war.^[10]

Rz. 15

Im Gegensatz zu dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise knüpfte das Control-Konzept an die rechtliche Beherrschungsmöglichkeit an. Diese war gem. § 290 Abs. 2 HGB a. F. erfüllt, wenn das Mutterunternehmen bei dem Tochterunternehmen alternativ über die Mehrheit der Stimmrechte,^[11] über das Recht, die Mehrheit der Mitglieder der Führungsorgane zu bestellen oder abzuberufen, wenn es zudem selbst Gesellschafter des Unternehmens ist, oder über das Recht, aufgrund vertraglicher Vereinbarungen einen beherrschenden Einfluss auf das Unternehmen auszuüben (z. B. Beherrschungsvertrag), verfügte. Entscheidend war dabei, dass das Mutterunternehmen eines der Rechte innehatte und nicht, dass es dieses Recht auch tatsächlich ausübte.^[12]

[1] § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB (Hervorhebung durch die Verfasser).

[2] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 13. Aufl. 2019, S. 42.

[3] Vgl. 7. Richtlinie des Rates v. 13.6.1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den konsolidierten Abschluß (83/349/EWG) (Konzernbilanzrichtlinie); zuletzt geändert durch Art. 2 ÄndRL 2009/49/EG v. 18.6.2009 (ABl. Nr. L 164, S. 42).

[4] Biener/Schatzmann, Konzern-Rechnungslegung, 7. EG-Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie), 1983, S. 5.

[5] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 13. Aufl. 2019, S. 42.

[6] Vgl. Findeisen/Gabel/Klube, DB 2010, S. 967.

[7] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl 2009 I S. 1102 ff.

[8] Vgl. Biener/Schatzmann, Konzern-Rechnungslegung, 7. EG-Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie), 1983, S. 6.

[9] BT-Drucks. 4/171 S. 101.

[10] Vgl. BT-Drucks. 4/171 S. 101.

[11] Die Mehrheit der Stimmrechte muss nicht eine Konzernrechnungslegungspflicht hervorrufen, wenn bspw. wichtige Entscheidungen nur mit einer 75 %igen Zustimmung getroffen werden können, sodass bei einem Anteil von 50 % noch keine materielle Stimmrechtsmehrheit gegeben ist. Vgl. Wysocki, ZfbF 1987, S. 276.

[12] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 7. Aufl. 2004, S. 96.

2.2 Die Besonderheiten für Zweckgesellschaften

Rz. 16

Zweckgesellschaften bildeten nach diesem Gesetzesstand ein konsolidierungspflichtiges Tochterunternehmen, wenn zwischen diesen und dem Initiator ein Mutter-Tochter-Verhältnis i. S. d. § 290 HGB bestand.^[1] Allerdings war es nur selten möglich, Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis einzubeziehen, da sie regelmäßig weder einen Anwendungsfall des Konzepts der einheitlichen Leitung noch des Control-Konzepts bildeten.^[2] Selbst wenn regelmäßig eine Beteiligung an der Zweckgesellschaft bestand, war das Vorliegen der einheitlichen Leitung strei...