BFH Urteil vom 19.12.2007 - VIII R 13/05 (veröffentlicht am 20.02.2008) | Kühn, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unentgeltliche Abtretung der einem beherrschenden Gesellschafter gegen die GmbH zustehenden Darlehensforderungen an seine minderjährigen Kinder

Leitsatz (amtlich)

Auf die unentgeltliche Abtretung der einem beherrschenden Gesellschafter gegen die GmbH zustehenden Darlehensforderungen an seine minderjährigen, ebenfalls an der GmbH beteiligten Kinder, ist die zur darlehensweisen Rückgewähr zuvor vom beherrschenden Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Kindern geschenkter Geldbeträge ergangene Rechtsprechung nicht übertragbar (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685).

Normenkette

AO § 42 Abs. 1; BGB §§ 107, 177 Abs. 1, §§ 181, 398, 401, 607 Abs. 2, § 609 Abs. 2, § 1629 Abs. 1 S. 2, Abs. 2, § 1795 Abs. 2; EStG §§ 8, 11 Abs. 1, § 12 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; KStG §§ 1, 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 19.11.2002; Aktenzeichen 6 K 5750/99 E; EFG 2005, 1046)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1996 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger hatte bis zum 31. Dezember 1984 als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand "Handel mit Lederwaren und Raumausstattung" betrieben. Mit notariellem Vertrag vom 28. Januar 1985 gründete er mit seiner Ehefrau die X-GmbH (GmbH), an welcher der Kläger zu 75 % und die Klägerin zu 25 % beteiligt sind. Beide Gesellschafter sind von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.

Der Kläger veräußerte den Warenbestand seines Einzelunternehmens an die GmbH. Den Kaufpreis stellte er der GmbH als Darlehen zur Verfügung. Das Gesellschafterdarlehen war zum 31. Dezember 1985 mit 182 253,48 DM von der GmbH passiviert worden. Über das Darlehen und dessen Verzinsung bestehen keine schriftlichen Vereinbarungen.

Erstmals zum 31. Dezember 1986 wurde im Anhang zum Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der GmbH eine Verzinsung des Darlehens in Höhe von 8 % angegeben. Die Zinsen wurden jeweils dem Darlehenskonto wieder gutgeschrieben.

Mit notariellem Vertrag vom 9. März 1995 übertrug der Kläger Anteile von jeweils 8 000 DM am Stammkapital der GmbH auf seine drei Kinder, von denen nur der Sohn S volljährig war. Die beiden seinerzeit minderjährigen Kinder wurden durch einen vom Amtsgericht O bestellten Ergänzungspfleger vertreten.

Mit Verträgen vom 5. Januar 1996 schenkte der Kläger sodann seinen Kindern jeweils 100 000 DM seiner Darlehensforderung gegen die GmbH, welche die Kinder mit neuen Verträgen vom gleichen Tag der GmbH mit einer Laufzeit von fünf Jahren und einer erstmaligen sechsmonatigen Kündigungsmöglichkeit zum 31. Dezember 2001 weitergewährten. Die beiden damals minderjährigen Kinder, J und B, wurden allein von der Klägerin vertreten.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GmbH vertrat der Prüfer zunächst die Auffassung, die Zinszahlungen an den Kläger stellten verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) dar, weil sie auf nachgeschriebenen Zinsvereinbarungen beruhten. Hingegen seien die Darlehensverträge der Kinder mit der GmbH steuerlich anzuerkennen. Auf den Einspruch gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996 änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erneut den Bescheid. Das FA beurteilte die Zinszahlungen an den Kläger nunmehr nicht mehr als vGA, behandelte hingegen diejenigen an die minderjährigen Kinder als vGA an den Kläger. Die Schenkungen der Darlehensforderungen an die minderjährigen Kinder seien mangels deren wirksamer Vertretung unwirksam.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1046 veröffentlichtem Urteil statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Im Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00 (BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685) habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, ein einkommensteuerrechtlich beachtlicher Vollzug einer Schenkung zwischen einem beherrschenden Gesellschafter der Personengesellschaft und seinen Kindern liege nicht schon dann vor, wenn der Beschenkte mit der Gesellschaft den Darlehensvertrag abschließe und ihr die Valuta überlasse, sondern erst dann, wenn der Beschenkte frei über die Darlehensforderung verfügen könne. Der BFH habe die von der Personengesellschaft an die --volljährige-- Tochter gezahlten Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) anerkannt, sondern sie als steuerrechtlich unbeachtliche Zuwendungen des Vaters als Gesellschafter an seine Tochter eingeordnet (§ 12 Nr. 2 EStG). Dabei habe er nicht unterschieden zwischen einem erst später schenkweise zufließenden Geldbetrag, der sogleich wieder an die Personengesellschaft zurückgezahlt werde, der Abtretung einer dem Gesellschafter gegen die Personengesellschaft bereits zustehenden Darlehensforderung oder der Beurteilung der Abtretung als mittelbare Forderungsschenkung.

Diese Rechtsprechung sei uneingeschränkt auch auf Rechtsverhältnisse zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter anzuwenden. Allerdings werde § 12 Nr. 2 EStG durch die Regelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) verdrängt.

Nach der steuerrechtlich anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei es unerheblich, ob die schenkweise Übertragung der Darlehensforderung zivilrechtlich einen lediglich rechtlichen Vorteil darstelle.

Im Streitfall sprächen die Gesamtumstände dagegen, dass die minderjährigen Kinder eine tatsächliche Verfügungsmacht an den Darlehensforderungen erlangt gehabt hätten. Zwar habe sie ihre Mutter vertreten. Die Mutter sei jedoch ebenfalls Gesellschafterin der GmbH gewesen, so dass die Vermutung naheliege, sie habe bei den Vertragsabschlüssen allein gesellschaftliche Interessen vertreten. Der BFH wende diese Grundsätze nicht nur bei einer Zusammenfassung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde an, sondern auch bei längeren zeitlichen Abständen, wenn zwischen den Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehe.

Aufgrund der vorliegenden Indizien sei von einer solchen auf einem Gesamtplan beruhenden sachlichen Verknüpfung zwischen der Schenkung der Darlehensforderungen und dem Abschluss der Darlehensverträge zwischen den Kindern und der GmbH auszugehen. Beide Verträge seien am selben Tag abgeschlossen worden.

Das FG habe seine Entscheidung allein auf zivilrechtliche Erwägungen abgestellt, ohne die konkreten Verhältnisse des Streitfalles zu berücksichtigen.

Die vGA seien dem Kläger zuzurechnen, weil er als gesetzlicher Vertreter seiner minderjährigen Kinder die entscheidenden Bedingungen für den Abschluss der Verträge gestellt habe. Im Übrigen reiche es aus, dass die Kinder als dem "verantwortlichen" Gesellschafter nahestehende Personen aus der Vermögensverlagerung Nutzen gezogen hätten (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103).

Unerheblich sei, dass die Kinder gleichzeitig als Minderheitsgesellschafter beteiligt gewesen seien. Die vGA seien den gewerblichen Einkünften des Klägers zuzuordnen, weil die GmbH-Beteiligung im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers sei.

Selbst wenn die schenkweise Abtretung der Darlehensteilforderungen steuerrechtlich anerkannt würde, fehle es an einer Rechtsgrundlage für Zinsansprüche der minderjährigen Kinder; denn § 401 BGB biete dafür keine Rechtsgrundlage.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die von der GmbH an die beiden minderjährigen Kinder im Jahr 1996 gezahlten Darlehenszinsen von insgesamt 16 168 DM dem Kläger als vGA im Rahmen seiner gewerblichen Einkünfte aus seinem Besitzunternehmen zuzurechnen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Im Ergebnis zutreffend hat das FG die schenkweise Abtretung der dem Kläger gegen die GmbH zustehenden verzinslichen Darlehensteilforderungen von jeweils 100 000 DM an seine beiden damals noch minderjährigen Kinder sowohl zivil- als auch steuerrechtlich als wirksam anerkannt und die aufgrund einer Vorausverfügung jeweils am Jahresende den Kindern gutgeschriebenen Zinsen nicht dem Kläger als vGA zugerechnet. Eine Beurteilung als vGA folgt insbesondere nicht aus der Rechtsprechung des BFH, nach der es regelmäßig am wirksamen Vollzug einer Schenkung fehlt, wenn Einzelunternehmer oder beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft Gelder oder Forderungen, die sie an Angehörige geschenkt hatten, von diesen darlehensweise wieder zurückgewährt bekommen (s. unten II.4. der Entscheidungsgründe). Diese Rechtsprechung ist auf den Streitfall, in dem gegen eine GmbH bestehende Darlehensforderungen unentgeltlich abgetreten worden sind, nicht übertragbar.

1. a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge auch vGA. Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393).

Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zugeflossen ist (§ 8, § 11 Abs. 1 EStG; BFH-Urteile in BFHE 207, 103; vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830; vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; zum Zufluss beim gesetzlichen Vertreter, vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 45/01, BFHE 203, 5, BStBl II 2004, 35).

Eine vGA kann allerdings auch ohne Zufluss beim Gesellschafter dann gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familien-, gesellschafts-, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile in BFHE 207, 103, m.w.N.; in BStBl II 2007, 830; vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722).

b) Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, so kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein zivilrechtlich wirksam abgeschlossene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zugrunde liegt (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 526, m.w.N.; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573; vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746).

Nach der fortentwickelten Rechtsprechung versteht der BFH allerdings die einzelnen Kriterien des sog. Fremdvergleichs nicht mehr im Sinne von "absoluten Tatbestandsvoraussetzungen". Vielmehr sind sie vom FG als Tatsacheninstanz indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine gesellschaftliche Veranlassung zulassen (BFH-Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, m.w.N., dazu Anmerkung von Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1998, 166; ebenfalls bereits BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301).

2. Nach Maßgabe dieser Maßstäbe hat das FG im Ergebnis zu Recht das Vorliegen von --dem Kläger zuzurechnenden-- vGA verneint.

Das FG hat in Übereinstimmung mit der Einspruchsentscheidung im Hinblick auf die "dauernde Übung" und unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86 (BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645) auf das Vorliegen einer im Voraus getroffenen und damit wirksamen Darlehensvereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger geschlossen. Diese vertretbare Würdigung ist revisionsrechtlich, zumal es sich um ein Dauerschuldverhältnis handelt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 9. Juli 2007 I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148, m. umf. N.) nicht zu beanstanden.

Die tatrichterliche Überzeugungsbildung und Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen. Im Übrigen --sofern keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben worden sind-- binden die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO schon dann, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar, sind; sie müssen hingegen nicht zwingend sein (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 62/05, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1027, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).

Ein Darlehensvertrag kann auch mündlich wirksam geschlossen werden (BFH-Urteile vom 10. August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137; in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Das Fehlen einer Vereinbarung über zu gewährende Sicherheiten hindert nicht die Annahme einer Darlehensschuld. Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat nämlich keinen Selbstzweck. Sie kann nur verlangt werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies hat der BFH im Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, jedenfalls dann als entbehrlich erachtet, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit besitzt, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen.

Sollen Zinsen gezahlt werden, so ist hierüber in jedem Falle eine Vereinbarung erforderlich (BFH-Urteil vom 2. März 1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988, 590). Eine solche Vereinbarung von Zinsen in der jeweils gutgeschriebenen Höhe hat das FG indes in Übereinstimmung mit dem Vortrag der Beteiligten ebenfalls festgestellt. Ausweislich der Satzung vom 28. Januar 1985 (§ 9 Abs. 7), war auch vereinbart, nicht abgehobene auszuschüttende Gewinnanteile einem mit mindestens 8 % zu verzinsenden Darlehenskonto gutzuschreiben. Außerdem haben die Gesellschafter im Rahmen einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 31. Dezember 1985 beschlossen, bestehende und zukünftige laufende Gesellschafterdarlehen mit jeweils 8 % p.a. zu verzinsen (Betriebsprüfer-Arbeitsbogen, Bl. 32).

Da der Rückzahlungszeitpunkt nicht vertraglich bestimmt war, galten insoweit die gesetzlichen Bestimmungen (§ 609 Abs. 2 BGB a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 Satz 1 und § 7 des Einführungsgesetzes zum BGB --EGBGB--; dazu Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Einf. Vor § 488 Rz 4; jetzt § 488 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BGB).

Schließlich ist auch die vom FG angenommene wirksame Vereinbarung zwischen Kläger und GmbH über die Gutschrift der jährlich fällig werdenden Darlehenszinsen (§ 607 Abs. 2 BGB a.F., jetzt § 311 Abs. 1 BGB; vgl. Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 488 Rz 27; ferner BFH-Urteile vom 8. Dezember 1992 VIII R 78/89, BFHE 169, 442, BStBl II 1993, 301; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137; BFH-Beschluss vom 7. August 2007 IV B 139/06, BFH/NV 2008, 57, m.w.N.) von den Beteiligten weder bestritten, noch sind insoweit zulässige und begründete Verfahrensrügen erhoben worden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Die zivilrechtlich wirksame Abtretung der Darlehensteilforderungen am 5. Januar 1996 an die beiden damals minderjährigen Kinder der Kläger ist ebenfalls steuerrechtlich anzuerkennen.

a) Darlehensforderungen sind zivilrechtlich grundsätzlich gemäß § 398 BGB abtretbar (Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 488 Rz 25). Allerdings führt die Abtretung nicht automatisch zum Übergang auch der künftigen Zinsansprüche. § 401 BGB ist auf so genannte unselbständige Bestandteile des abgetretenen Rechts, wie die Zinsansprüche, nicht anwendbar. Vielmehr ist im Wege einer Auslegung zu ermitteln, ob mit der Abtretung der Darlehensforderung auch die künftigen Zinsansprüche abgetreten werden sollten. Nach ständiger Rechtsprechung ist dies freilich im Zweifel anzunehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Mai 1961 VII ZR 39/60, BGHZ 35, 172; s.a. BFH-Urteil vom 6. März 1985 I R 213/80, BFHE 143, 345, BStBl II 1985, 413; ferner Busche in: Staudinger/Eckpfeiler (2005), BGB, § 401 Rz 46, m.w.N.; Knerr in jurisPK-BGB, Buch 2, § 401 Rn 17; Palandt/Grüneberg, a.a.O., § 401 Rz 6). Das FG ist im angefochtenen Urteil von dieser Rechtslage ersichtlich ausgegangen. Mit der Abtretung der Darlehensforderung tritt der neue Gläubiger an die Stelle des ursprünglichen (§ 398 Satz 2 BGB). Es ändert sich die Rechtszuständigkeit, ohne dass der Inhalt des übertragenen Rechts damit in seinem Wesen betroffen wird (Busche in: Staudinger/Eckpfeiler, a.a.O., § 398 Rz 27).

b) Die Schenkung der Darlehensteilforderungen war für die minderjährigen Kinder auch lediglich rechtlich vorteilhaft, so dass sie hierzu auch keiner Zustimmung ihrer gesetzlichen Vertreter bedurften (§ 107, § 181 letzter Halbsatz BGB; BFH-Urteil in BFHE 143, 345, BStBl II 1985, 413; dazu Abgrenzung im BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, BStBl II 1991, 18; ferner BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137; Palandt/Heinrichs/Ellenberger, a.a.O., § 107 Rz 6). Bei einer Schenkung des gesetzlichen Vertreters --hier des Klägers-- ist eine Gesamtbetrachtung des schuldrechtlichen und des dinglichen Vertrages vorzunehmen (vgl. BGH-Beschluss vom 9. Juli 1980 V ZB 16/79, BGHZ 78, 28, m.w.N.; Palandt/ Heinrichs/Ellenberger, a.a.O., § 107 Rz 6). Indes ist nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG die Schenkung durch den Kläger an seine damals minderjährigen beiden Kinder ohne eine Auflage erfolgt. Die Darlehensforderungen sind inhaltlich unverändert auf die Kinder übertragen worden.

Ebenso stellen die nachfolgenden --rechtlich allerdings nachteiligen-- zwischen den minderjährigen Kindern und der GmbH abgeschlossenen Darlehensverträge von den vorausgegangenen Schenkungen unabhängige Rechtsgeschäfte dar. Die schenkweise Abtretung und die nachfolgenden Darlehensverträge unterliegen somit nicht den besonderen Regeln für verbundene Verträge.

c) Die vom FG nicht abschließend geprüfte Rechtsfrage, ob die von den nur durch die Klägerin vertretenen beiden minderjährigen Kinder mit der GmbH ebenfalls am 5. Januar 1996 abgeschlossenen neuen Darlehensverträge zivil- und steuerrechtlich wirksam sind, verneint der Senat.

Die Klägerin konnte als Mutter ihre Kinder beim Abschluss der neuen Darlehensverträge nicht allein wirksam vertreten; denn gemäß § 1629 Abs. 1 Satz 2 BGB werden minderjährige Kinder von beiden Eltern gemeinschaftlich vertreten. Indes war der Kläger von der gesetzlichen Vertretung ausgeschlossen. Auch wenn der Kläger die Darlehensverträge nicht im eigenen, sondern als Geschäftsführer und damit als Organ der GmbH in deren Namen abgeschlossen hat, so war er gemäß § 1629 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 1795 Abs. 2 und § 181 BGB von der Vertretung ausgeschlossen, (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 I R 203/84, BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137).

Nach § 181 BGB kann nämlich der Vertreter nicht im Namen des Vertretenen mit sich selbst als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft vornehmen. § 181 BGB ist auch nicht ausnahmsweise deswegen nicht anwendbar, weil die Darlehensverträge den Kindern lediglich einen rechtlichen Vorteil gebracht hätten. Die Kinder waren, sofern man von einem wirksamen Darlehen zwischen Kläger und GmbH ausgeht, nämlich auf der Grundlage der abgetretenen Darlehensteilforderungen berechtigt gewesen, ihr Kapital kurzfristig im Rahmen der gesetzlichen Kündigung nach § 609 Abs. 2 BGB a.F. mit Ablauf von drei Monaten zurückzufordern, sollten indes auf der Grundlage der neuen Darlehensverträge gezwungen sein, das Kapital langfristig, nämlich zunächst fest auf fünf Jahre in der GmbH zu belassen und durften die Darlehen erstmals mit einer auf sechs Monate verlängerten Kündigungsfrist zum 31. Dezember 2001 kündigen.

Die Kinder haben also nicht lediglich geschenkte Darlehensforderungen fortgeführt, sondern auf der Grundlage neuer Darlehensverträge der GmbH Kapital zur Verfügung gestellt.

Für die Frage, ob ein Geschäft lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt, kommt es nicht auf eine wirtschaftliche Bewertung an, sondern allein auf die unmittelbaren rechtlichen Folgen des Geschäfts. Vor dem Hintergrund des Schutzzwecks der Norm, nämlich eines wirksamen Minderjährigenschutzes, ist eine konsequente Anwendung des § 107 BGB geboten. Deshalb löst jedweder Rechtsnachteil die Zustimmungsbedürftigkeit des Rechtsgeschäfts gemäß § 107 BGB aus (vgl. Lange in jurisPK-BGB, Buch 1, 3. Aufl., 2006, § 107 Rn 13). Die Zustimmungsfreiheit kann auch nicht mit Hilfe einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise begründet werden. Demgemäß sind nahezu alle Verpflichtungsgeschäfte zustimmungsbedürftig (vgl. Lange in jurisPK-BGB, Rn 20).

Entscheidend ist, ob der Minderjährige aus seinem Vermögen, das er vor Abschluss des Vertrages besaß, nichts aufgeben und auch keine neue Belastung auf sich nehmen muss, damit der Vertrag zustande kommt (vgl. Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 13. März 1978 15 W 58/78, Der Betrieb --DB-- 1978, 1397, m.w.N.). Im Streitfall sind aber nicht lediglich im Wege von Vereinbarungsdarlehen i.S. von § 607 Abs. 2 BGB geschenkte Beträge erst unter Darlehensbedingungen in die Verfügungsgewalt der Kinder gelangt, sondern die minderjährigen Kinder der Kläger haben im Streitfall bereits abgetretene Darlehensforderungen aufgrund neuer eigenständiger Darlehensforderungen zu für sie ungünstigeren Konditionen der GmbH belassen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68). Damit waren die Darlehensverträge jedenfalls mangels Beteiligung von Ergänzungspflegern schwebend unwirksam (vgl. § 177 Abs. 1 BGB).

d) Indes hat das FG insoweit zu Recht auf die geschenkten ursprünglichen Darlehensteilforderungen zurückgegriffen (vgl. dazu auch das BFH-Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Damit gelten auch die ursprünglichen Konditionen für die abgetretenen Darlehensteilforderungen unverändert fort, insbesondere auch die Vereinbarung, dass die jährlich fällig werdenden Zinsen auf der Grundlage entsprechender Vereinbarungsdarlehen jeweils gutgeschrieben werden.

4. Dem Rückgriff auf die wirksam abgetretenen Darlehensteilforderungen und der daraus abgeleiteten betrieblichen Veranlassung der den minderjährigen Kindern gutgeschriebenen Darlehenszinsen steht die Rechtsprechung des BFH zur Behandlung geschenkter Geldbeträge unter zeitgleicher Darlehensrückgewähr an den Schenker nicht entgegen.

a) Der Senat hat für einen Einzelunternehmer im Urteil vom 10. April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705) entschieden, an der betrieblichen Veranlassung eines Darlehens könne es fehlen, wenn der Betriebsinhaber seinen Kindern Geldbeträge unentgeltlich zuwende, die ihm die Kinder entsprechend dem Schenkungsvertrag sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung stellen müssten. Gleiches gelte auch für Schenkungen des eine Personengesellschaft beherrschenden Gesellschafters an eine ihm nahestehende Person, wenn der Darlehensvertrag mit der Gesellschaft geschlossen werde (vgl. BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523; in BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, m. umf. N.; s. allgemein auch BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152).

Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, unter den genannten Voraussetzungen liege im Zeitpunkt der "Schenkung" noch keine endgültige Vermögensverschiebung zwischen dem (Mit-)Unternehmer und den ihm nahestehenden Personen vor. Es bestehe vielmehr nur ein privat veranlasstes Versprechen, künftige Geldbeträge (bei "Darlehensrückgewähr") zuzuwenden, mit der Folge, dass die Zinsen keine Betriebsausgaben, sondern nicht abziehbare Zuwendungen sind. Bis zum Vollzug der Schenkung blieben die angeblichen Darlehensbeträge steuerrechtlich (Eigen-)Kapital des Schenkers. Vollzogen sei die Schenkung erst dann, wenn der Beschenkte frei über die Darlehensforderung verfügen könne.

Nach dieser Rechtsprechung kommt auch keine andere rechtliche Beurteilung in Betracht, wenn Gegenstand der Schenkung kein --erst später zufließender-- Geldbetrag, sondern eine dem Mitunternehmer gegen die Personengesellschaft zustehende Darlehensforderung ist oder wenn der Sachverhalt als Abtretung einer solchen Forderung (mittelbare Forderungsschenkung) zu beurteilen ist.

Ist lediglich formal-rechtlich Vermögen an die Kinder übertragen worden, so handelt es sich bei den in der äußeren Form von Schuldzinsen bezahlten Beträgen in Wirklichkeit um Zuwendungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468; vom 31. Juli 2002 X R 103/96, BFH/NV 2003, 26).

b) Entscheidender Grund für die steuerrechtliche Nichtanerkennung der zivilrechtlich wirksamen Schenkung und Abtretung einer ebenfalls wirksamen Darlehensforderung ist, dass wirtschaftlich gesehen zunächst alles beim Alten bleibt und auf Seiten des Empfängers keine endgültige und materielle, sondern nur eine vorübergehende bzw. formale Vermögensmehrung eintritt (vgl. BFH-Urteile vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243; vom 16. April 1985 VIII R 26/85, BFH/NV 1985, 83; in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705; in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468; vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524; vom 18. Januar 2001 IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393; vom 14. Mai 2003 X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547, m. umf. N.; in BFH/NV 2003, 26).

Indes erhalten die minderjährigen Kinder im Streitfall keineswegs einen Vermögenswert, den sie sofort dem Kläger (zumindest als Mitunternehmer) wieder zurückgegeben haben. Vielmehr besteht die Darlehensforderung gegenüber der sowohl zivil- als auch steuerrechtlich eigenständigen GmbH (§ 1 KStG). Nachdem auch steuerrechtlich anzuerkennenden Trennungsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BStBl II 2007, 639; vom 27. März 2007 VIII R 28/04, BStBl II 2007, 699; vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; im Ergebnis ebenfalls Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 587; krit. zur Vorinstanz Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., Anh. zu § 8 Rz 64; dieses Problem überhaupt nicht erörternd Elicker in Juristische Schulung 2003, 789) ist zwischen der Vermögenssphäre auch des beherrschenden Gesellschafters, hier des Klägers und derjenigen der GmbH zu trennen. Der Kläger als Schenker erhält den Vermögenswert keineswegs sogleich in Gestalt eines Darlehens zurück. Die nicht näher belegte Behauptung des FA, die für Rechtsverhältnisse zwischen Personengesellschaften und ihren beherrschenden Gesellschaftern vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze gälten auch im Verhältnis zwischen GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern (§ 12 Nr. 2 EStG), würden indes durch § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verdrängt, steht mit dem Trennungsprinzip nicht im Einklang.

c) Für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (dazu BFH-Urteile in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, zum Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren) durch Zwischenschaltung der GmbH in die Vermögensverschiebung bestehen keine Anhaltspunkte.