BFH Urteil vom 28.06.2006 - III R 13/06 (veröffentlicht am 04.10.2006) | Kühn, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Änderung einer bestandskräftigen Ablehnung des Kindergeldes für das abgelaufene Kalenderjahr aufgrund geänderter Rechtsauffassung zur Ermittlung des Jahresgrenzbetrags

Leitsatz (amtlich)

1. Hat die Familienkasse die Festsetzung von Kindergeld für das abgelaufene Kalenderjahr wegen Überschreitens des Grenzbetrages nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bestandskräftig abgelehnt, bleibt die Bestandskraft dieses Bescheids durch eine spätere Entscheidung des BVerfG unberührt, nach der im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG die Einkünfte des Kindes um die von ihm gezahlten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung zu mindern sind.

2. Nach § 70 Abs. 4 EStG kann ein die Festsetzung von Kindergeld ablehnender Bescheid nur geändert oder aufgehoben werden, wenn er vor Beginn oder während des Kalenderjahres als Prognoseentscheidung über die Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes im Kalenderjahr ergangen ist, nicht aber, wenn die Festsetzung von Kindergeld für ein abgelaufenes Kalenderjahr abgelehnt worden ist.

Normenkette

AO 1977 §§ 125, 173 Abs. 1 Nr. 2, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; BVerfGG § 79 Abs. 2 S. 1; EStG § 32 Abs. 4 S. 2, § 70 Abs. 2-4

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 12.01.2006; Aktenzeichen 14 K 4503/05 Kg)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat einen im Jahr 1978 geborenen Sohn, der am 1. September 2000 eine Ausbildung zum Informationselektroniker begann. Im Jahr 2002 erzielte der Sohn einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 4 605 €. Sein Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag betrug 962,60 €. Die Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erklärte der Kläger mit 2 298,40 €. Ferner bezog der Sohn in diesem Jahr eine Halbwaisenrente in Höhe von 1 764,72 € sowie eine Berufsausbildungsbeihilfe in Höhe von 3 613,81 €.

Im Juni 2003 beantragte der Kläger für seinen Sohn Kindergeld u.a. für das Jahr 2002. Mit Bescheid vom 5. August 2003 lehnte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2002 ab, weil die Einkünfte und Bezüge des Sohnes mehr als 7 188 € betragen hätten (§ 32 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung --EStG--). Die Familienkasse ging dabei von Einkünften und Bezügen des Sohnes in Höhe von 7 505,12 € aus. Der Bescheid wurde nicht angefochten.

Am 29. Juli 2005 beantragte der Kläger für seinen Sohn erneut Kindergeld für das Jahr 2002. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) seien die Sozialversicherungsbeiträge nicht auf die Ausbildungsvergütung des Sohnes anzurechnen, so dass für das Jahr 2002 ein Kindergeldanspruch bestehe. Mit Bescheid vom 8. August 2005 lehnte die Familienkasse den Antrag des Klägers ab. Einer erneuten Entscheidung unter Berücksichtigung des Beschlusses des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 stehe die Bestandskraft des Bescheides vom 5. August 2003 entgegen. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus, einer Änderung der Kindergeldfestsetzung für das Jahr 2002 stehe die Bindungswirkung des Bescheids vom 5. August 2003 entgegen. Auch die Korrekturvorschriften des § 70 Abs. 2 bis 4 EStG und der §§ 172 ff. der Abgabenordung (AO 1977) seien nicht einschlägig.

Der Kläger rügt mit seiner Revision sinngemäß die Verletzung des § 70 Abs. 2 und Abs. 4 EStG.

Er ist der Auffassung, der Bescheid sei nach § 70 Abs. 2 EStG zu ändern, da die Vorschrift diejenigen Sachverhalte betreffe, in denen nachträglich festgestellt werde, dass der Bescheid von Anfang an rechtswidrig gewesen sei. Der Bescheid sei auch nach § 70 Abs. 4 EStG zu ändern, da die Norm nach ihrem eindeutigen Wortlaut keine Prognoseentscheidung voraussetze.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und des Bescheides der Familienkasse vom 8. August 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung die Familienkasse zu verpflichten, ihm Kindergeld für seinen Sohn für das Jahr 2002 zu zahlen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der vom Kläger begehrten Festsetzung von Kindergeld für das Jahr 2002 die Bestandskraft des Bescheids vom 5. August 2003 über die Ablehnung der Festsetzung von Kindergeld für diesen Zeitraum entgegensteht und dieser Bescheid insoweit nicht nach § 70 Abs. 2 bis 4 EStG oder nach §§ 172 ff. AO 1977 zu ändern ist.

1. Der Anspruch des Klägers auf Kindergeld für seinen Sohn wurde für das Jahr 2002 mit Bescheid vom 5. August 2003 bestandskräftig abgelehnt.

a) Der Bescheid ist nicht gemäß § 125 AO 1977 nichtig. Zwar ist der Bescheid rechtswidrig. Der Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war im Jahr 2002 nicht überschritten, da die gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung von den Einkünften des Sohnes abzuziehen waren. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nach dem Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 verfassungskonform so auszulegen, dass nicht nur Bezüge, sondern auch Einkünfte des Kindes nur dann in den Jahresgrenzbetrag der Vorschrift einfließen, wenn sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge sind nicht zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt, da sie von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen und deshalb keine Entlastung bei den Eltern bewirken.

Der Bescheid stand indes zum Zeitpunkt seines Ergehens im Einklang mit der Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durch den Bundesfinanzhof (BFH), wonach der Arbeitslohn nicht um die gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung zu kürzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 59/03, BFHE 204, 126, BStBl II 2004, 584, m.w.N.). Ein Bescheid, dessen Rechtswidrigkeit allein auf der unterschiedlichen Auslegung einer Rechtsnorm beruht, ist aber nicht nichtig (BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399). Dies gilt auch, wenn der Bescheid aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung einer Rechtsnorm rechtswidrig geworden ist.

b) Der Bescheid ist bestandskräftig, da der Kläger dagegen nicht innerhalb der Monatsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 Einspruch eingelegt hat. Dem Bescheid kommt für das Jahr 2002 Bindungswirkung zu, da die Festsetzung von Kindergeld darin nach sachlicher Prüfung des Kindergeldanspruchs ausdrücklich für den Zeitraum 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2002 abgelehnt wurde; der Umfang der Bindungswirkung eines Bescheides ergibt sich aus seinem Regelungsgehalt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88). Der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 lässt die Bestandskraft dieses Bescheids analog § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) unberührt. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG bleiben vorbehaltlich der Vorschrift des § 95 Abs. 2 BVerfGG oder einer besonderen gesetzlichen Regelung die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt. Die Vorschrift gilt analog, wenn das BVerfG --wie im Streitfall-- lediglich die Auslegung einer Norm für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt hat (vgl. Beschluss des BVerfG vom 6. Dezember 2005 1 BvR 1905/02, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 108).

2. Der Bescheid vom 5. August 2003 ist nicht aufzuheben bzw. zu ändern. Ein Kindergeldbescheid kann nur aufgehoben bzw. geändert werden, soweit eine Korrekturvorschrift die Aufhebung bzw. Änderung zulässt. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977 darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, --abgesehen von den in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a bis c AO 1977 bestimmten und im Streitfall nicht einschlägigen Fällen-- nur aufgehoben oder geändert werden, soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 AO 1977 gelten nicht. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dazu zählt auch die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 AO 1977). Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden (§ 155 Abs. 4 AO 1977). Das Kindergeld wird gemäß § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung monatlich gezahlt (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2001 VI R 125/00, BFHE 197, 387, BStBl II 2002, 296).

a) Die Korrekturvorschriften des § 70 Abs. 2 und Abs. 3 EStG sind im Streitfall nicht anwendbar, weil sie nicht für Bescheide gelten, mit denen --wie im Streitfall-- eine Kindergeldfestsetzung abgelehnt oder aufgehoben wird (BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 15/02, BFH/NV 2004, 910, unter 6.a, m.w.N.). Doch selbst wenn man zu Gunsten des Klägers davon ausginge, dass § 70 Abs. 2 und 3 EStG im Streitfall grundsätzlich anwendbar wären, wäre der Bescheid vom 5. August 2003 nicht nach diesen Vorschriften zu ändern.

Nach § 70 Abs. 2 EStG ist die Festsetzung des Kindergeldes aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die für den Anspruch auf Kindergeld erheblichen Verhältnisse ändern. Die Aufhebung oder Änderung erfolgt mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse.

Eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 70 Abs. 2 EStG ist die Änderung der tatsächlichen oder auch rechtlichen Verhältnisse des Anspruchsberechtigten oder des Kindes (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 18/99, BFHE 196, 260, BStBl II 2002, 81). § 70 Abs. 2 EStG ist daher nicht anwendbar, wenn die Familienkasse das Recht von Anfang an fehlerhaft angewandt hat (vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 70 EStG Anm. 13; Felix, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 70 Rdnr. C 7).

Der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 hat indes nicht die rechtlichen Verhältnisse des Klägers oder seines Sohnes geändert, sondern nur die zum Zeitpunkt der Ablehnung der Kindergeldfestsetzung bereits bestehende Rechtslage festgestellt. Die Familienkasse hat im Streitfall mithin das Recht von Anfang an fehlerhaft angewandt (so auch Helmke in Helmke/ Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 70 EStG Rz. 12).

Nach § 70 Abs. 3 EStG käme im Streitfall eine rückwirkende Änderung wegen materieller Fehler des Bescheids schon deshalb nicht in Betracht, weil nach § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat neu festgesetzt oder aufgehoben wird. Nach § 70 Abs. 3 EStG kann eine Festsetzung infolgedessen nur mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben bzw. geändert werden.

b) Auch die Voraussetzungen des § 70 Abs. 4 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Nach § 70 Abs. 4 EStG ist eine Kindergeldfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 EStG über- oder unterschreiten. Die Vorschrift setzt voraus, dass die zu korrigierende Kindergeldfestsetzung vor Beginn oder während eines Kalenderjahres als Prognoseentscheidung über die Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes im Kalenderjahr ergangen ist (so auch Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, a.a.O., § 70 EStG Rz. 18.2). Dieses Erfordernis ist dem Wortlaut des § 70 Abs. 4 EStG zwar nicht unmittelbar zu entnehmen, folgt indessen aus der Systematik und dem Zweck der Vorschrift.

Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl II 2001, 437, m.w.N.). § 70 Abs. 4 EStG soll nach der Gesetzesbegründung sicherstellen, dass die Festsetzung von Kindergeld für ein volljähriges Kind nach Ablauf des Kalenderjahres korrigiert werden kann, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entgegen einer früheren Prognose der Familienkasse überschreiten oder entgegen der Prognose nicht überschreiten (vgl. BTDrucks 14/6160, S. 14).

Die Korrekturmöglichkeit ist erforderlich, weil das Kindergeld im Laufe des Kalenderjahres monatlich gezahlt wird, ein Anspruch darauf aber entfällt, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes nach Ablauf des Kalenderjahres den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG) übersteigen (Senatsurteil vom 15. Dezember 2005 III R 82/04, BFH/NV 2006, 1008). Ob der Jahresgrenzbetrag überschritten wird, entscheidet sich erst im Laufe des Kalenderjahres.

Insoweit besteht ein grundlegender Unterschied zu feststehenden Tatbestandsmerkmalen wie etwa der Haushaltszugehörigkeit eines Kindes oder dessen Ausbildung. Über das Vorliegen oder Nichtvorliegen solcher feststehender Tatbestandsmerkmale kann die Behörde jederzeit befinden und somit die Leistung des Kindergeldes stets zeitnah den tatsächlichen Verhältnissen anpassen. Ob die Einkünfte und Bezüge eines Kindes hingegen den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschreiten, kann sich im Laufe eines Kalenderjahres unterschiedlich darstellen und regelmäßig erst nach Ablauf des Jahres abschließend geprüft werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 55/00, BFHE 196, 270, BStBl II 2002, 86).

§ 70 Abs. 4 EStG soll deshalb nur die Korrektur von Kindergeldfestsetzungen, die vor Beginn oder während eines Kalenderjahres als Prognoseentscheidung ergehen, ermöglichen. In diesen Fällen ist zum Zeitpunkt der Festsetzung noch ungewiss, ob der Jahresgrenzbetrag überschritten wird, gleichwohl ist die Familienkasse gehalten, das Kindergeld monatlich auszuzahlen. Nach Ablauf des Kalenderjahres steht hingegen die Höhe der dem Kind zugeflossenen Einkünfte und Bezüge des Kindes fest.

§ 70 Abs. 4 EStG ist damit im Streitfall nicht einschlägig, da der Bescheid über die Ablehnung der Festsetzung von Kindergeld für das Jahr 2002 erst nach Ablauf dieses Jahres ergangen ist. Die Frage, ob § 70 Abs. 4 EStG die Aufhebung bzw. Änderung der Kindergeldfestsetzung auch dann ermöglicht, wenn sich lediglich die rechtliche Beurteilung des der Prognoseentscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalts geändert hat, bedarf im Streitfall daher keiner Entscheidung.

c) Auch die Voraussetzungen der in Betracht kommenden Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977, die auf Kindergeldbescheide gemäß § 155 Abs. 4 AO 1977, § 31 Satz 3 EStG sinngemäß anzuwenden sind und zu § 70 Abs. 2 bis 4 EStG nicht im Verhältnis der Spezialität oder Subsidiarität stehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 260, BStBl II 2002, 81, sowie Greite in Korn, § 70 EStG Rz. 13), sind im Streitfall nicht erfüllt.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Tatsache i.S. des § 173 AO 1977 ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen sind dagegen rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen oder eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, d.h. eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585, m.w.N.). Der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 ist danach keine neue Tatsache, da er lediglich zu einer von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweichenden rechtlichen Beurteilung der bereits bekannten Tatsache der Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen durch den Sohn des Klägers führt.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 liegt vor, wenn sich nach Ergehen eines Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt in der Weise ändert, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts genügt insoweit nicht (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 73/98, BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18, m.w.N.). Eine Gerichtsentscheidung ist daher nur dann ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, wenn sie den Tatbestand, an den das Steuergesetz anknüpft, rückwirkend verändert (BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, unter 2. a bb, m.w.N.). Der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 führt im Streitfall indessen nur zu einer anderen rechtlichen Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts der Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen.