1. Bemessungsgrundlage bei erstmaliger Steuerfestsetzung
Tz. 13
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Bei der erstmaligen Steuerfestsetzung ist Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Zinsen grundsätzlich der sog. Unterschiedsbetrag. Ausgangspunkt ist die festgesetzte Jahressteuer (BFH v. 14.06.2005, V B 111/04, BFH/NV 2005, 1963). Dabei ist unerheblich, ob die Steuer endgültig, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig festgesetzt ist oder es sich um eine Steuervoranmeldung handelt. Der maßgebende Unterschiedsbetrag (§ 233a Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO) ergibt sich aus dem Vergleich mit dem Soll der anzurechnenden Beträge (Sollverzinsung).
Tz. 14
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Nachforderungszinsen entstehen, wenn die festgesetzte Steuer die Summe aus anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Steuerabzüge bei beschränkt Stpfl.), anzurechnender Körperschaftssteuer (Kapitalertragsteuer, Steuerabzugsbeträge bei beschränkt stpfl. Körperschaften) und festgesetzter Vorauszahlungen bzw. bei der Vermögensteuer die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer übersteigt, also eine Nachforderung gegenüber dem Stpfl. erfolgt. Verzinst wird nur der Unterschiedsbetrag, dieser aber voll und ohne Rücksicht darauf, ob die festgesetzten Vorauszahlungen (bei der Vermögensteuer auch die bisher festgesetzte Jahressteuer) tatsächlich gezahlt sind bzw. ob die Abzugsbeträge beim Finanzamt (der Kasse) eingegangen sind. Sind hohe Nachzahlungen und damit hohe Zinsbelastungen zu befürchten, kann dem durch einen Antrag auf Erhöhung der Vorauszahlungen (§ 37 Abs. 5 EStG) entgegengewirkt werden. Eine freiwillige Zahlung nach Ablauf der Karenzfrist sieht die FinVerw (AEAO zu § 233a AO, Nr. 15) als Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen an, dem jedoch nur entsprochen wird, wenn der Erhöhungsbetrag mindestens 2 500 EUR beträgt. Bei der Umsatzsteuer kann das Vorauszahlungssoll durch eine berichtigte Voranmeldung (§ 153 Abs. 1 AO) erhöht werden. Die freiwillige Zahlung allein löst keinen Zinslauf aus (FG Nbg v. 06.06.2016, 4 K 1510/15, – juris).
Tz. 15
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Für die Vermögensteuer regelt § 233a Abs. 3 Satz 2 AO, dass sich der Unterschiedsbetrag aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer errechnet. Die Regelung hat keine Bedeutung mehr und findet nur noch auf Altfälle Anwendung, da die Vermögensteuer seit dem VZ 1997 nicht mehr erhoben wird.
Tz. 16
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Erstattungszinsen entstehen, wenn die festgesetzte Steuer niedriger ist als das Soll der anzurechnenden Beträge. Die Verzinsung von Erstattungsbeträgen ist nach § 233a Abs. 3 Satz 3 AO in zweifacher Hinsicht eingeschränkt. Einmal wird der Unterschiedsbetrag nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags verzinst; insoweit wird auf die tatsächlich gezahlten Beträge statt auf die anzurechnenden Sollbeträge abgestellt (Ist-Verzinsung). Damit wird vermieden, dass Zinsen auf nicht gezahlte Sollbeträge gezahlt werden. Freiwillige Überzahlungen bleiben außer Betracht. Zum anderen beginnt die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 224 Abs. 2 AO). Dies entspricht der Intention des Gesetzes, nur tatsächlich entstandene Liquiditätsnachteile auszugleichen.
2. Bemessungsgrundlage bei Änderung der Steuerfestsetzung
Tz. 17
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
§ 233a Abs. 5 AO enthält eine spezielle, auf die Vollverzinsung zugeschnittene Änderungsvorschrift (§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO); sie bestimmt den maßgebenden Unterschiedsbetrag bei Änderung oder Aufhebung usw. (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO) sowie die Anrechnung festgesetzter Zinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO) und schränkt Erstattungszinsen durch Verweisung auf § 233a Abs. 3 Satz 3 AO ein (§ 233a Abs. 5 Satz 4 AO).
Tz. 18
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§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO ist eine an den Besonderheiten der Vollverzinsung ausgerichtete Änderungsvorschrift für die Zinsfestsetzung für den Fall der Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung bzw. ihrer Berichtigung nach § 129 AO sowie für den Fall der Zurücknahme oder des Widerrufs der Anrechnung von Steuerbeträgen bzw. der Berichtigung einer Anrechnungsverfügung nach § 129 AO. Die Regelung ist lex specialis zu §§ 172, 175, 175b i. V. m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO. Sie trägt dem Umstand Rechnung, dass jede Veränderung der Bemessungsgrundlage wegen der Akzessorietät der Zinsfestsetzung notwendig eine Änderung der Zinsfestsetzung nach sich ziehen muss. Die Vorschrift findet keine Anwendung, wenn die Zinsfestsetzung selbst (ohne Veränderung der Bemessungsgrundlage) fehlerhaft ist. In diesem Fall ist der fehlerhafte Zinsbescheid nach den allgemeinen Korrekturvorschriften zu ändern. Nicht angesprochen ist die Folge der Änderung bzw. Aufhebung von Vorauszahlungsfestsetzungen. Diese Änderungen bleiben danach ohne Auswirkungen. Eine ausfüllungsbedürftige Lücke liegt insoweit nicht vor (BFH v. 26.09.1996, IV R 51/95, BStBl II 1997, 263).
Tz. 19
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Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung ist deren Korrektur nach Maßgabe ...