Karl Blesinger, Dr. Andreas Viertelhausen
Albrecht, Strafbefreiende Selbstanzeige – Höhe der Nachzahlungspflicht bei einer Steuerverkürzung auf Zeit, DB 2006, 1696;
Blesinger/Schwabe, Strafbefreiende Selbstanzeige – Höhe der Nachzahlungspflicht bei einer Steuerverkürzung auf Zeit, DB 2007, 485;
Hüls/Reichling, Die Selbstanzeige nach § 371 AO im Spannungsfeld zum Insolvenzrecht, wistra 2010, 327;
Wollmann, Straffreiheit nach den §§ 371, 398a AO zum Nulltarif? Zur (nicht) strafbefreienden Wirkung einer angefochtenen Steuernachzahlung, ZInsO 2011, 1521;
Hunsmann, Rechtsschutz im Rahmen des Absehens von Strafverfolgung gemäß § 398a AO, NZWiSt 2012, 102;
Weidemann, Gesonderte Anfechtbarkeit der Fristsetzung nach § 371 Abs. 3 AO? wistra 2012, 332.
Tz. 26
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile bereits erlangt, macht § 371 Abs. 3 AO die Straffreiheit eines Beteiligten, zu dessen Gunsten hinterzogen worden ist, zusätzlich davon abhängig, dass er die Steuer und Zinsen hierauf innerhalb der bestimmten angemessenen Frist nachentrichtet. § 171 Abs. 9 AO enthält zur Festsetzungsverjährung eine Ablaufhemmung von einem Jahr, die mit Abgabe der Selbstanzeige beginnt, die die Behörde in die Lage versetzt, die Steuer zutreffend festzusetzen (BFH v. 21.04.2010, X R 1/08, BStBl II 2010, 771; BFH v. 17.11.2015, VIII R 68/13, BStBl II 2016, 571). Ist eine – im Übrigen wirksame – Selbstanzeige erstattet, ist der Strafanspruch des Staates bis zum Ablauf der Nachzahlungsfrist auflösend bedingt. Mit der Zahlung entfällt die Strafbarkeit und sie kann wegen späterer Ereignisse nicht wieder aufleben (Hüls/Reichling, wistra 2010, 327 zur späteren Anfechtung der Zahlung in der Insolvenz des Stpfl.; a. A. Wollmann, ZInsO 2011, 1521). Dem Steuerpflichtigen, der die verkürzte Steuer zahlt, ist es unbenommen, in einem Rechtsbehelfsverfahren die Richtigkeit der Steuerfestsetzung dem Grunde und der Höhe nach überprüfen zu lassen (LG Heidelberg v. 16.11.2012, 1 Qs 62/12, wistra 2013, 78: Einwendungen gegen die Voraussetzungen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
Tz. 26a
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Die Nachentrichtungspflicht bezieht sich der Höhe nach auf den tatsächlich geschuldeten Nominalbetrag der Steuerhinterziehung, ohne dass es eine Rolle spielt, ob eine Hinterziehung auf Dauer oder auf Zeit erstrebt war. Würde man bei einer Verkürzung auf Zeit den Ausgleich des Zinsschadens genügen lassen (so Albrecht, DB 2006, 1696), könnte dadurch der Täter den Differenzbetrag zwischen Zinsschaden und Nominalbetrag der Steuer behalten und würde dennoch straffrei. Das widerspricht dem Normzweck der §§ 370 und 371 AO (Schwabe, DB 2007, 488), deren Schutzgut doch der Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag der einzelnen Steuer ist (s. § 370 AO Rz. 2). Die Höhe des Verkürzungserfolges hat für die Frage der Strafbarkeit keine Bedeutung. Auf diese nimmt aber § 371 Abs. 1 AO Bezug. Bedeutsam wird die Höhe des angestrebten Verkürzungserfolges erst für die Strafzumessung nach § 46 Abs. 2 StGB (Ziele des Täters und verschuldete Auswirkung der Tat; BGH v. 17.03.2009, 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979). Daher spielt die Differenzierung zwischen der Verkürzung auf Dauer und der auf Zeit nur für die Strafzumessung eine Rolle, nicht aber für die Höhe des Nachzahlungsbetrags nach § 370 Abs. 3 AO (Blesinger, DB 2007, 485).
Tz. 26b
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Hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO zu verzinsen. Hinzu kommt die allgemeine Verzinsungsregelung des § 233a AO. Ab 2015 bestimmt § 371 Abs. 3 AO, dass auch die Zahlung der Zinsen auf die Steuernachforderung des Hinterziehungsbetrags Voraussetzung für die Straffreiheit ist. Dies betrifft die Hinterziehungszinsen nach § 325 AO und die Nachzahlungszinsen nach § 233a AO, soweit sie nach § 235 Abs. 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden. Nach Satz 2 hängt die Straffreiheit im Fall von Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen (§ 371 Abs. 2a Satz 1 AO) nicht von der Zinszahlung ab.
Tz. 27
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Die Entrichtung der hinterzogenen Steuern und Zinsen ist – vom Täter abgesehen – auch Straffreiheitsvoraussetzung für alle an der Tat Beteiligten, zu deren unmittelbarem wirtschaftlichen Vorteil Steuern hinterzogen worden sind (BGH v. 04.07.1979, 3 StR 130/79, HFR 1979, 537). Ein mittelbarer wirtschaftlicher Vorteil reicht nicht aus (BGH v. 22.07.1987, 3 StR 224/87, HFR 1988, 244; a. A. OLG Stuttgart v. 04.05.1984, Ss (23) 205/84, wistra 1984, 239: Erhalt des Arbeitsplatzes). Ein Gesellschafter-Geschäftsführer erlangt mittels seiner Beteiligung an der Gesellschaft zu deren Gunsten die Steuer hinterzogen wurde einen wirtschaftlichen Vorteil. Die gegenüber einem Geschäftsführer einer GmbH gesetzte Frist muss ein an der Tat Beteiligter gegen sich gelten lassen, wenn seine Beteiligung nicht bekannt war (BGH v. 21.06.1994, 5 StR 105/94, HFR 1995, 225).
Tz. 28
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Die Zahlungsfrist für die Nachentrichtung der verkürzten S...