A. Bedeutung und Inhalt der Vorschrift
Tz. 1
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Nebenbestimmungen ergänzen den Hauptausspruch des Verwaltungsakts. Durch ihre enge Beziehung zum Regelungsgehalt des Verwaltungsakts unterscheiden sich Nebenbestimmungen von selbstständigen Verwaltungsakten (z. B. Verspätungszuschlag, Solidaritätszuschlag, s. § 118 AO Rz. 17), die nur äußerlich in einem Formular mit einem anderen Verwaltungsakt verbunden sind. § 120 AO unterscheidet zwischen Verwaltungsakten, auf die ein Anspruch besteht (s. § 120 Abs. 1 AO), und Verwaltungsakten, die nach pflichtgemäßem Ermessen ergehen (s. § 120 Abs. 2 AO).
B. Gebundener Verwaltungsakt (§ 120 Abs. 1 AO)
Tz. 2
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Ein Verwaltungsakt, auf den ein Rechtsanspruch besteht (sog. gebundener Verwaltungsakt, s. § 118 AO Rz. 24), darf mit einer Nebenbestimmung nur versehen werden, wenn die Nebenbestimmung durch Rechtsvorschrift, Gesetz, RechtsVO oder Satzung (s. § 4 AO Rz. 9 ff.) besonders zugelassen ist. Beispiel für eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage sind der Vorbehalt der Nachprüfung (s. § 164 AO) der Vorläufigkeitsvermerk (s. § 165 AO) und die Sicherheitsleistung (s. § 165 Abs. 1 Satz 4). Eine Nebenbestimmung ist auch dann möglich, wenn diese sicherstellen soll, dass die gesetzlichen Voraussetzungen eines Verwaltungsakts erfüllt werden. Diese Vorschrift entfaltet im Steuerrecht so gut wie keine Bedeutung. Die Regelung des § 120 Abs. 1 AO gilt sowohl für belastende als auch für begünstigende, für einmalige Verwaltungsakte und für Verwaltungsakte mit Dauerwirkung (s. § 118 AO Rz. 26 f.).
C. Ermessensverwaltungsakt (§ 120 Abs. 2 AO)
I. Allgemeine Grundsätze
Tz. 3
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Auch für Verwaltungsakte, die nach pflichtgemäßem Ermessen ergehen, gilt zunächst § 120 Abs. 1 AO und die dort aufgeführten Beschränkungen. Darüber hinaus sieht § 120 Abs. 2 AO folgende Nebenbestimmungen vor: Befristung, Bedingung, Widerrufsvorbehalt, Auflage, Vorbehalt nachträglicher Auflage. Der Erlass einer solchen Nebenbestimmung steht im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde, die nach § 5 AO dem Zweck der Ermächtigung entsprechend zu handeln und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten hat. Die Nebenbestimmung darf dem Zweck des Verwaltungsaktes nicht zuwiderlaufen (s. § 120 Abs. 3 AO), d. h. sie muss auch mit dem Zweck des Hauptausspruchs zu vereinbaren sein. Die Behörde hat wegen der unterschiedlichen Folgen, die sich aus der Nichterfüllung einer Nebenbestimmung ergeben können, die Nebenbestimmung im Verwaltungsakt genau zu bezeichnen (s. AEAO zu § 120, Nr. 3). D. h. die Nebenbestimmungen müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (s. § 119 AO Rz. 4 AO), andernfalls sind sie nichtig. Im Zweifel ist ihr Inhalt nach dem objektiven Empfängerhorizont (s. § 133 BGB) durch Auslegung zu ermitteln. Zweifel gehen zulasten der Behörde, d. h. es ist das weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen.
II. Befristung (§ 120 Abs. 2 Nr. 1 AO)
Tz. 4
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Die Befristung lässt eine Vergünstigung oder Belastung zu einem bestimmten Zeitpunkt beginnen oder enden. Dabei muss der Zeitpunkt nicht kalendermäßig bestimmt sein, sondern kann durch ein zukünftiges, mit Sicherheit eintretendes Ereignis fixiert werden (z. B. Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung). Ist nichts anderes bestimmt, fällt der Geltungsbeginn mit dem Zeitpunkt der Bekanntgabe (s. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO) zusammen. Der befristete Verwaltungsakt verliert seine Wirksamkeit durch Zeitablauf (s. § 124 Abs. 2 AO).
III. Bedingung (§ 120 Abs. 2 Nr. 2 AO)
Tz. 5
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Die Bedingung macht den Eintritt (aufschiebende Bedingung) oder den Wegfall (auflösende Bedingung) einer Vergünstigung oder Belastung von dem ungewissen Eintritt eines zukünftigen Ereignisses abhängig, das auch vom Willen der Betroffenen abhängen kann. Ob eine aufschiebende oder eine auflösende Bedingung vorliegt, muss im Zweifelsfall durch Auslegung geklärt werden. Wird die Aussetzung der Vollziehung oder eine Stundung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht, liegt eine aufschiebende Bedingung vor; erst mit der Erbringung der Sicherheitsleistung tritt die Hauptregelung in Kraft (s. § 223 AO, s. § 69 FGO Rz. 23).
IV. Widerrufsvorbehalt (§ 120 Abs. 2 Nr. 3 AO)
Tz. 6
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Die Behörde darf sich nach pflichtgemäßem Ermessen für den Fall der Änderung der Sach- und Rechtslage dem Widerruf des Verwaltungsakts vorbehalten. So ist in der Stundung "bis auf weiteres" ein Widerrufsvorbehalt zu sehen. Aufgrund der auf die Zukunft gerichteten Wirkung des Widerrufs kommt ein Widerrufsvorbehalt nur bei Dauerverwaltungsakten (s. § 118 AO Rz. 26) in Betracht. Nicht nur der Widerrufsvorbehalt, sondern auch der Widerruf selbst steht im Ermessen der Behörde. Der Widerruf muss dem Gesetzeszweck dienen. Er ist nicht zulässig, wenn sich die Sach- und Rechtslage nicht geändert hat (Seer in Tipke/Kruse, § 120 AO Rz. 17).
V. Auflage (§ 120 Abs. 2 Nr. 4 AO)
Tz. 7
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Die Auflage ist nur bei einem begünstigenden Verwaltungsakt zulässig. Sie ist eine Bestimmung, durch die dem Begünstigten ein Tun, Dulden oder Unterlassen vorgeschrieben wird (z. B. Stundung unter der Au...