Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 147a Vorschriften für die Aufbewahrung von Aufzeichnungen und Unterlagen bestimmter Steuerpflichtiger

Schrifttum

Dißars, Aufbewahrungspflichten bei Überschusseinkünften nach § 147a AO, BB 2010, 2085;

Dißars, Neue Aufbewahrungspflichten und weitere Verschärfungen der Rechtslage bei Beteiligungen an Drittstaat-Gesellschaften, BB 2017, 2015.

A. Die Regelung in § 147a Abs. 1

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Der durch Gesetz vom 29.07.2009 (BGBl 2009 I, 2302) eingefügte § 147a AO begründet für Stpfl. mit – positiven – Überschusseinkünften von insgesamt mehr als 500 000 EUR besondere Aufbewahrungspflichten für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2009 beginnen (§ 5 Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung), die nach § 147 AO nicht bestehen (s. § 147 AO Rz. 1, 11). Die Vorschrift begründet dagegen keine Aufzeichnungspflicht (Drüen in Tipke/Kruse, § 147a AO Rz. 3, dort auch zu den damit verbundenen Problemen).

Tz. 2

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Für die Ermittlung der maßgeblichen Einkunftshöhe gelten die Einkünftequalifikationsregeln des EStG sowie das Zuflussprinzip des § 11 EStG; eine Saldierung mit negativen Überschusseinkünften einer anderen Einkunftsart findet nicht statt; mit derselben schon (horizontaler Verlustausgleich, vgl. Rätke in Klein, § 147a AO Rz. 7; Drüen in Tipke/Kruse, § 147a AO Rz. 11). Ehegatten und Lebenspartner werden bei der Ermittlung getrennt behandelt (§ 147a Abs. 1 Satz 2 AO). Streitig ist, ob der Abgeltungssteuer unterliegende Kapitalerträge einzubeziehen sind (bejahend: Drüen in Tipke/Kruse, § 147a AO Rz. 6; verneinend: AEAO zu § 147a).

Tz. 3

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Aufzubewahren hat der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen und Unterlagen über die den Überschusseinkünften zugrunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten. Damit führt anders als nach der Regelung des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nicht allein die Bedeutung für die Besteuerung zur Aufbewahrungspflicht der Aufzeichnungen und Unterlagen (ebenso: Drüen in Tipke/Kruse, § 147a AO Rz. 13). Folglich werden private Unterlagen durch § 147a AO nicht erfasst. Vgl. im Einzelnen v. Wedelstädt, DB 2009, 1732.

Tz. 4

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Die Aufbewahrungspflicht entsteht automatisch; einer Mitteilung der Finanzbehörde bedarf es nicht. Sie endet nicht mit dem erstmaligen Unterschreiten der Einkünftegrenze, sondern erst mit Ablauf des fünften aufeinanderfolgenden Kalenderjahres, in dem die Grenze nicht überschritten wird.

Tz. 5

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Der Aufbewahrungszeitraum beträgt 6 Jahre und beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Aufzeichnung vorgenommen wurde oder die Unterlagen entstanden sind; die Ablaufhemmung des § 147 Abs. 3 Satz 3 AO gilt entsprechend (§ 147a Abs. 1 Satz 5 AO).

Tz. 6

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§ 147a Abs. 1 Satz 6 AO gibt der FinBeh die Möglichkeit, bei Verletzung der Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO die Aufbewahrungspflicht auch anzuordnen, wenn die Einkünftegrenze nicht überschritten wurde (derzeit erfüllt kein Staat die in § 90 Abs. 2 Satz 3 AO genannten Merkmale, damit § 147a Abs. 1 Satz 6 AO Anwendung findet, vgl. BMF v. 05.01.2010, IV B 2-S 1315/08/10001-09, BStBl I 2010, 19). Die Regelung steht im Zusammenhang mit der des § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO. Da § 147a Abs. 1 Satz 4 AO auf die angeordnete Aufbewahrungspflicht keine Anwendung findet, endet die Aufbewahrungspflicht erst mit dem Widerruf der Anordnung.

Tz. 7

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Zur Form der Aufbewahrung verweist § 147a Abs. 1 Satz 5 AO auf § 147 Abs. 2 sowie 5 und 6 AO.

Tz. 8

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Ob das in § 147 Abs. 2b AO neu geschaffene Verzögerungsgeld auch im Rahmen des § 147a AO Anwendung findet, ist streitig (verneinend: Märtens in Gosch, § 147a AO Rz. 40; Drüen in Tipke/Kruse, § 147a AO Rz. 22; a. A. Rätke in Klein, § 147 AO Rz. 39 unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung).

Tz. 9

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vorläufig frei

B. Die Regelung des § 147a Abs. 2 AO

Tz. 10

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Durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz v. 23.06.2017 hat der Gesetzgeber mit § 147a Abs. 2 AO für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen (Art. 97 § 22 Abs. 3 EGAO), eine die Anzeigepflicht nach § 138 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 AO flankierende Aufbewahrungspflicht geschaffen. Voraussetzung ist, dass ein – wohl unbeschränkt – Stpfl. allein oder zusammen mit nahestehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaaten-Gesellschaft i. S. des § 138 Abs. 3 AO ausüben kann (vgl. § 138 AO Rz. 16a).

Tz. 11

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Die Aufbewahrungsfrist beträgt 6 Jahre, beginnend zu dem Zeitpunkt, zu dem der Sachverhalt erstmals verwirklicht ist, der den Tatbestand des § 147 Abs. 2 Satz 1 AO erfüllt. Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen im Zusammenhang mit der Beteiligung endet erst mit dem fünften aufeinanderfolgenden Jahr, in dem die Voraussetzungen des § 147a Abs. 2 AO nicht mehr erfüllt sind (Verweis durch § 147a Abs. 2 Satz 3 auf § 147a Abs. 1 Satz 4 AO).

Tz. 12

Stand: 22. Aufl...