Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 177 Berichtigung von ...

Dr. Roberto Bartone

Schrifttum

von Groll, Immer wieder Probleme mit § 177 AO, DStZ 2000, 882;

Söhn, Berichtigung von materiellen Fehlern, StuW 2000, 232;

Käferle, Die steuerliche Auswertung von Steufa-Berichten durch Wohnsitz-FÄ, PStR 2001, 228;

Kies, Besonderheiten bei Einspruchsverfahren gegen korrigierte Steuerbescheide, DStR 2001, 1555;

von Wedelstädt, Die präkludierende Fristsetzung der Finanzbehörde – Fristsetzungsvorschrift mit bedingt tauglichem Drohpotential, AO-StB 2002, 200;

Looks/Jünger, Vorsteuerfalle bei Schätzungsbescheiden?, DStR 2003, 529;

Rund/Bauchmüller, Rechtsfehler im Zusammenhang mit geänderten Steuerbescheiden, AO-StB 2004, 91;

Musil, Aktuelle Fragen der Bestandkraft von Steuerbescheiden, DStZ 2005, 362;

Bergan/Martin, Vorläufige Steuerfestsetzung – Änderungsnorm für materielle Fehler?, DStR 2007, 658;

Hundt-Eßwein, Berichtigung materieller Fehler nach § 177 AO, DStR 2007, 751;

F. Kirchhof, Rückkehr zur Gesamtaufrollung?, DStR 2007, 2284;

von Wedelstädt, Fehlerberichtigung anlässlich der Änderung von Steuerbescheiden, AO-StB 2008, 103;

von Wedelstädt, Steuerliche Wahlrechte im Korrektursystem der AO, AO-StB 2012, 150;

Bartone/von Wedelstädt, Korrektur von Steuerverwaltungsakten, 2. Aufl. 2017.

A. Bedeutung der Vorschrift

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 177 AO ordnet die Berichtigung von materiellen Fehlern (s. Rz. 11) an, wenn ein Bescheid aufgehoben oder geändert wird. § 177 AO ergänzt die Korrekturvorschriften, durch welche die Bestandskraft von Steuerfestsetzungen durchbrochen wird. Für die Anwendung des § 177 AO müssen die Voraussetzungen einer Korrekturnorm und ein weiterer materieller Fehler vorliegen. Unter diesen Bedingungen ermöglicht § 177 AO die Berichtigung dieses materiellen Fehlers (bzw. mehrerer materieller Fehler, s. Rz. 29), der seinerseits nicht Anlass der Korrektur ist. Die Korrektur von Steuerbescheiden und ihnen gleichgestellten Bescheiden (s. Vor §§ 172–177 AO Rz. 3 ff.) ist grds. jedoch lediglich punktuell möglich (keine "Gesamtaufrollung"; s. Vor §§ 172–177 AO Rz. 22). Der Umfang der im einzelnen gem. § 177 AO zulässigen und gebotenen Maßnahmen ist durch die Beschränkung auf den Korrekturgrund ("soweit") in den betreffenden Vorschriften (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a bis c AO, bzw. § 172 Abs. 1 Nr. 2d AO i. V. m. §§ 173 bis 175a AO und den in den Einzelsteuergesetzen umschriebenen Aufhebungs- und Änderungsvorschriften (s. § 172 AO Rz. 41) genau abgesteckt. Eine Berücksichtigung der materiellen Fehler ist daher nur in dem Umfang (Korrekturrahmen) zulässig, in dem die Bestandskraft aufgrund einer Korrekturnorm zulässigerweise durchbrochen wird (s. Rz. 21).

Tz. 2

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Systematisch ist zwischen § 177 Abs. 1 und § 177 Abs. 2 AO zu unterscheiden: § 177 Abs. 1 AO dient dazu, bereits bei der Bescheidkorrektur solche materiellen Fehler zu berücksichtigen, die der Stpfl. in einem Rechtsbehelfsverfahren geltend machen könnte (Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz. 3), hingegen bezweckt § 177 Abs. 2 AO, das FA insoweit dem Stpfl. gleichzustellen, wenn es einen Steuerbescheid zugunsten des Stpfl. korrigieren muss (Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz. 3).

Tz. 3

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 177 AO dient der Einzelfallgerechtigkeit (BFH v. 05.08.1986, IX R 13/81, BStBl II 1987, 297; BFH v. 10.04.2003; V R 26/02, BStBl II 2003, 785), indem innerhalb gesetzter Grenzen der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor der Rechtssicherheit eingeräumt und so die materielle Bestandskraft zurückdrängt wird (z. B. BFH v. 10.04.2003, V R 26/02, BStBl II 2003, 785; BFH v. 22.04.2015,X R 24/13, BFH/NV 2015, 1334); Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz. 3). Aus dem Recht, die Mehr- oder Minderbesteuerung, die sich aus dem Korrekturgrund ergibt, mit der Mehr- oder Minderbesteuerung zu saldieren, die aus dem materiellen Fehler resultiert (Saldierungsrecht), entspringt eine Saldierungspflicht für die Finanzbehörde (Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz. 7; Rüsken in Klein, § 177 AO Rz. 6).

B. Anwendungsbereich

Tz. 4

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 177 AO findet in allen Fällen Anwendung, in denen die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung durchbrochen werden kann, d. h. in denen die Voraussetzungen für eine Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides vorliegen (Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz. 1). Als Korrekturnormen kommen neben den §§ 172ff. AO, auch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (BFH v. 22.04.2015, X R 24/13, BFH/NV 2015, 1334; von Wedelstädt in Gosch, § 175 AO Rz. 4), die in den Einzelsteuergesetzen umschriebenen Aufhebungs- und Änderungsvorschriften in Betracht, z. B. § 21 Satz 2 GrStG, § 35b GewStG, § 10d Abs. 1 Satz 2–4 EStG. Wie § 176 AO (s. § 176 AO Rz. 1) ist § 177 AO keine eigenständige Korrekturvorschrift (BFH v. vom 22.04.2015, X R 24/13, BFH/NV 2015, 1334). Für die Saldierung nach § 177 Abs. 1und Abs. 2 AO bedarf es auch keiner eigenen Änderungsnorm; die Saldierung findet vielmehr im Rahmen der durch andere Änderungsnormen eröffneten Korrektur statt (BFH v. 11.04.2017, IX R 22/16, BFH/NV 2017, 1178).