Schrifttum
Winkler-Steuer, Die Änderung von Steuerbescheiden und Einspruchsentscheidungen bei Rechtshängigkeit, DStZ 1978, 129;
Tiedchen, Änderungen eines Steuerbescheides während des finanzgerichtlichen Verfahrens nach § 68 FGO, BB 1996, 1138.
A. Bedeutung der Vorschrift
Tz. 1
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Das finanzbehördliche Einspruchsverfahren ist Fortsetzung des allgemeinen Verwaltungsverfahrens. Insofern ist es nur zweckmäßig, die dort geltenden Vorschriften auch im Einspruchsverfahren anzuwenden. § 365 Abs. 1 AO begnügt sich dabei mit einer generellen Verweisung auf die Vorschriften, die für den Erlass des angefochtenen bzw. begehrten Verwaltungsakts gelten. Durch den Hinweis "im Übrigen" stellt der Gesetzgeber klar, dass die Vorschriften des Besteuerungsverfahrens nur dann Anwendung finden, wenn es keine besonderen nur für das Einspruchsverfahren geltenden Verfahrensvorschriften gibt. Anwendbar sind grundsätzlich alle Vorschriften, die für den Erlass des Verwaltungsakts gelten. In Betracht kommen alle Vorschriften vom Beginn bis zur Bekanntgabe des Verwaltungsakts. Das sind insbes. allgemeine Verfahrensvorschriften, Vorschriften über die Sachverhaltsaufklärung, die Steuerfestsetzung sowie die Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen und Haftungsvorschriften. Vorschriften der Sachverhaltsaufklärung für besondere Zwecke, vor allem Befugnisse der Steuerfahndung (§ 208 AO), Zollfahndung (§§ 209ff. AO) und Außenprüfung (§§ 193ff. AO), sind nicht sinngemäß anwendbar (zur Außenprüfung Seer in Tipke/Kruse, § 365 AO Rz. 13).
B. Anwendbare Vorschriften im Einspruchsverfahren (§ 365 Abs. 1 AO)
I. Allgemeine Verfahrensvorschriften
Tz. 2
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Anwendbar sind zunächst die allgemeinen Verfahrensvorschriften. Gemeint sind Regelungen über die Handlungsfähigkeit (§ 79 AO), Bevollmächtigte und Beistände (§ 80 AO) und amtlich bestellte Vertreter (§ 81 AO). Für die Beteiligten (§ 78 AO) gilt jedoch § 359 AO als spezielle Verfahrensnorm des Einspruchsverfahrens.
II. Sachaufklärung
Tz. 3
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Die Einspruchsbehörde prüft die Recht- und Zweckmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts im vollen Umfang. Auch der Sachverhalt unterliegt damit der vollständigen Nachprüfung. Auch im Einspruchsverfahren hat die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 AO, dazu § 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Neben dem Amtsermittlungsgrundsatz sind die Bestimmungen über die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze (§ 85 AO), über die Verpflichtung zur Beratung und Auskunft (§ 89 AO), soweit es um die Besonderheiten des Einspruchsverfahrens geht, über die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (§ 90 AO) und über das Recht zur Anhörung (§ 91 AO) sinngemäß anwendbar. Der Einspruchsführer kann den Umfang der Sachverhaltsaufklärung nicht wirksam beschränken (§ 88 Abs. 1 Satz 2 AO).
Zur Sachverhaltsaufklärung kann sich die Finanzbehörde der in § 92 AO aufgeführten Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen für erforderlich hält. Sie kann Auskünfte einholen (§ 93 AO), Sachverständige befragen (§ 96 AO), zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung auffordern (§ 95 AO), die eidliche Vernehmung veranlassen (§ 94 AO), den Augenschein einnehmen (§ 98 AO) und die Vorlage von Urkunden und Wertsachen verlangen (§§ 97, 100 AO). Zu beachten sind jedoch auch hier die Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte (§§ 101 bis 106 AO). Die Mitwirkungspflichten können nach § 328ff. AO erzwungen werden. Anders als im Veranlagungsverfahren kann die Sachverhaltsaufklärung und Beweiswürdigung im Einspruchsverfahren nach Ablauf einer mit Ausschlusswirkung gesetzten Frist begrenzt werden (§ 364b AO). § 364a AO sieht als spezielle Regelung des Einspruchsverfahrens eine mündliche Erörterung zur besseren Sachaufklärung vor.
Tz. 4
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Für das Einspruchsverfahren haben die Beteiligten nach § 365 Abs. 2 AO einen besonderen Anspruch auf rechtliches Gehör, wenn eine mündliche Auskunft an Amtsstelle (§ 93 Abs. 5 AO), ein mündliches Gutachten zu erstatten ist (§ 96 Abs. 7 AO), der Augenschein einzunehmen ist (§ 98 AO), Grundstücke und Räume betreten werden sollen (§ 99 AO) oder Wertsachen vorgelegt werden müssen (§ 100 AO). In diesen Fällen muss den Beteiligten und ihren Bevollmächtigten und Beiständen (§ 80 AO) die Möglichkeit gegeben werden, an der Beweisaufnahme teilzunehmen (§ 365 Abs. 2 AO) Dies geht über das nach § 91 Abs. 1 AO grundsätzlich bestehende Recht zur Äußerung hinaus.
Tz. 5
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Auch die Einspruchsbehörde ist zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO unter den dort genannten Voraussetzungen befugt, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann.
III. Festsetzungsverfahren und Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
Tz. 6
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Auch die speziellen Vorschriften über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Festsetzung von Steuern und Steuermessbeträgen sind im Einspruchsverfahren anwendbar. Die Einspruchsentscheidung kann auch vorläufig ergehen (§ 165 AO) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) stehen (BFH v. 12.06.1980, IV R 23/79, BStBl II 1980, 527; BFH v. 16.10.1984, VIII R 162/80, BStBl II 1985, 448; S...