Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, FGO § 68 Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts

Schrifttum

Bartone, Änderung von Steuerbescheiden im FG-Verfahren, AO-StB 2001, 56;

Drüen, Der Automatismus der Klageänderung nach Änderung des Bescheids, AO-StB 2001, 87;

Leingang-Ludolph/Wiese, Automatische Klageänderung bei Änderungs- und Erstattungsbescheiden durch § 68 FGO n. F., DStR 2001, 775;

Lemaire, Die Reform der FGO – Praktische Konsequenzen für den Rechtsschutz ab 2001, AO-StB 2001, 23;

Mack, Folgen der FGO-Reform für die Beratungspraxis, AO-StB 2001, 55;

Seer, Defizite im finanzgerichtlichen Rechtsschutz, StuW 2001, 3;

Spindler, Das 2. FGO-Änderungsgesetz, DB 2001, 61;

Nacke, Zur Änderung von Haftungsbescheiden im Klageverfahren – Zur Geltung des § 68 FGO für Haftungsbescheide, AO-StB 2007, 106;

Steinhauff, Wie aus einer rechtschützenden eine rechtschutzverkürzende Regelung wurde – Beispiele aus der Rechtsprechung zur Regelung in § 68 Satz 1 FGO, AO-StB 2010, 119;

Nöcker, Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts nach § 68 FGO, AO-StB 2014, 180.

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 68 FGO entspricht nach dem Wegfall des Antragserfordernisses (§ 68 Satz 1 FGO a. F.) seit 01.01.2001 inhaltlich der Regelung des § 365 Abs. 3 AO. Wegen der in einzelnen Übergangsfällen (s. Rz. 11) noch anzuwendenden alten Fassung des § 68 FGO wird auf die Erläuterungen zu § 68 FGO in der 18. Aufl. dieses Kommentars verwiesen.

Tz. 2

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§ 68 FGO betrifft den Fall, dass der streitgegenständliche Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, insbes. also während des finanzgerichtlichen Verfahrens. Es handelt sich um den Fall der Klageänderung kraft Gesetzes (s. § 67 FGO Rz. 1). Die zwingende Vorschrift (vgl. BFH v. 11.07.2012, XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266) entspricht inhaltlich der Regelung des § 365 Abs. 3 Satz 1 AO, sodass die Begriffe des Änderns und Ersetzens in gleicher Weise auszulegen sind (BFH v. 09.05.2012, I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004; s. § 365 AO Rz. 9; Bartone in Gosch, § 365 AO Rz. 24 f.). Die Rechtshängigkeit der Sache (§ 66 Satz 1 FGO), sei es beim FG oder beim BFH, hindert die Finanzbehörden nicht, den angefochtenen Verwaltungsakt im Rahmen der Verfahrensvorschriften der AO (insbes. der §§ 129f., 172 ff. AO) zurückzunehmen oder zu ändern oder durch einen anderen Verwaltungsakt zu ersetzen und auf diese Weise – gleichsam von außen her – auf den Gegenstand des Prozesses einzuwirken. Die Regelung ist die logische Konsequenz aus der Tatsache, dass das finanzgerichtliche Verfahren ein Rechtsschutzverfahren darstellt, das losgelöst vom Verwaltungsverfahren stattfindet. Die Anhängigkeit eines Finanzprozesses lässt die der Finanzbehörde im Verwaltungsverfahren eingeräumte Stellung im Wesentlichen unberührt; d. h. die Finanzbehörde bleibt Herrin des Verwaltungsverfahrens. Nach § 76 Abs. 3 FGO bleibt die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts durch das finanzgerichtliche Verfahren unberührt, sodass z. B. auch hinsichtlich eines Sachverhalts, dessen steuerrechtliche Würdigung Gegenstand eines Finanzprozesses ist, im Wege der Durchführung einer Außenprüfung neue Erkenntnisse gewonnen und über § 173 AO durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgewertet werden können. Diese Stellung der Finanzbehörde wird in § 132 AO ausdrücklich herausgestellt. Sie ist im Übrigen eine notwendige Folge des mit dem Inkrafttreten der FGO eingetretenen Wegfalls der Verböserungsmöglichkeit im Finanzprozess und ist auch im Zusammenhang mit der Bindung des Gerichts an das Klagebegehren zu sehen (s. § 96 FGO Rz. 15).

Tz. 3

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Für den Anwendungsbereich gilt: § 68 FGO gilt zunächst für Anfechtungsklagen im erstinstanzlichen Verfahren. § 68 FGO greift bis zum Abschluss der Instanz. Ergeht ein Änderungsbescheid nach geschlossener mündlicher Verhandlung, aber vor Verkündung des Urteils (hier durch Zustellung nach § 104 Abs. 2 FGO) durch das FG, so wird dieser Änderungsbescheid demnach Gegenstand des nach wie vor anhängigen (§ 66 FGO) finanzgerichtlichen Verfahrens. Übersieht das FG den Änderungsbescheid, liegt seinem Urteil ein nicht (mehr) existierender (Erst-)Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil aufzuheben ist (BFH v. 22.01.2013, IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094).

Tz. 3a

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Der Anwendungsbereich der Norm gilt darüber hinaus auch in folgenden Verfahren: Gem. § 121 Satz 1 FGO gilt § 68 FGO auch im Revisionsverfahren, und zwar mit einigen Besonderheiten. Ist während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen, der nach § 121 Satz 1 FGO i. V. m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden und aufzuheben (z. B. BFH v. 16.05.2013, IV R 15/10, BStBl II 2013, 858; BFH v. 26.02.2014, I R 56/12, BFH/NV 2014, 1297), und zwar auch im Fall eines verbösernden Änderungsbescheids (BFH v. 11.11.2013, VI B 140/12, BFH/NV 2014, 176). Dies gilt auch, wenn der angefochtene Steuerbescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk (§...