Dipl.-Finanzwirt Jörg Ramb
Rz. 16
Stellt ein DBA Vermögenswerte von der Besteuerung frei, so würde sich das ohne den Progressionsvorbehalt auch auf die Besteuerung der Vermögensteile auswirken, für die ein Besteuerungsrecht von Deutschland besteht, weil der Steuersatz durch die Progression unter Umständen niedriger ausfällt. Der Progressionsvorbehalt vermeidet diesen Effekt, indem für die Ermittlung des Steuersatzes der freigestellte Vermögensteil dem übrigen Erwerb hinzugerechnet wird. Dabei wird das Vermögen so behandelt, als ob es der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen würde, sowohl für die Frage der Bewertung als auch für eventuelle Steuerbefreiungen. § 19 Abs. 2 ErbStG gilt auch für negative Vermögensteile im Ausland und wirkt sich dann zugunsten des Steuerpflichtigen aus. Der Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG findet u. E. auch beim Progressionsvorbehalt Anwendung, da § 19 Abs. 3 ErbStG Teil der Berechnung des Steuersatzes i. S. d. § 19 ErbStG und damit auch fester Bestandteil der Tarifvorschrift ist und somit Auswirkung auf "… die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben, der für den ganzen Erwerb gelten würde" i. S. d. § 19 Abs. 2 ErbStG hat. Der Steuersatz ist in diesem Fall vielmehr durch Ermittlung eines Durchschnittssteuersatzes zu bestimmen (s. Rn. 20 ff.).
Rz. 17
Der Progressionsvorbehalt ist ausschließlich auf die Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht anwendbar. Er kommt außerdem nur dann zum Tragen, wenn ein DBA existiert, das die Freistellungsmethode vorsieht und nicht die Anrechnungsmethode. Während dies früher in vielen DBA der Fall war, ist dies zurzeit die Ausnahme. Eine solche Freistellung von Vermögensteilen sah das DBA mit Österreich vor, das jedoch zum 01.01.2008 gekündigt worden ist. Das DBA Schweiz enthält für die Besteuerung von in der Schweiz belegenem Grundbesitz eine Freistellung, wenn der Erblasser Schweizer Staatsangehöriger war (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA Schweiz; Einzelheiten vgl. Anhang "Schweiz").
Rz. 18
Ein Progressionsvorbehalt i. S. d. § 19 Abs. 2 ErbStG muss im DBA selbst vorgesehen sein (BFH vom 09.11.1966, BStBl III 1967, 88; so z. B. Art. 10 Abs. 1 DBA "Schweiz"). Bei DBA, die das Anrechnungsverfahren vorsehen, ist der Progressionsvorbehalt ohne Bedeutung (H E 19 "DBA mit Progressionsvorbehalt ErbStH").
Rz. 19
vorläufig frei