Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 2.2 Durchführung der Stundung

Rz. 27

Die Stundung nach § 28 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht (vgl. § 37 Abs. 12 ErbStG).

Der erste Jahresbetrag ist zinslos zu gewähren und ein Jahr nach der Steuerfestsetzung fällig. Die zinslose Stundung im ersten Jahr bezieht sich auf den gesamten Steuerbetrag und nicht nur auf das erste Siebtel (vgl. auch Reich, DStR 2016, 2447, 2451). Die Fälligkeit des ersten Jahresbetrages richtet sich nach der Steuerfestsetzung und nicht nach dem Steuerentstehungszeitpunkt. Die Stundung wird auf Antrag gewährt (vgl. statt vieler Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 74, Kien-Hümbert in M/W, § 28 Rn. 1). Daher muss der Erwerber, gegen den eine entsprechende Erbschaftsteuer festgesetzt wurde, einen Antrag auf Stundung stellen. Sofern die Voraussetzungen des § 28 Abs. 1 Satz 1 ErbStG erfüllt sind, ist dann die Stundung zu gewähren. Einen Ermessensspielraum hat das FA nicht. Es wird hierfür einen entsprechenden, für das erste Jahr zinslosen Stundungsbescheid erlassen, zu dem ab dem zweiten Jahr auch noch die weiteren Zinsbescheide hinzukommen müssen. Aus der Wortwahl "der erste Jahresbetrag" und "die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge" wird entnommen, dass es sich nicht um eine Stundung von bis zu sieben Jahren handelt, sondern um eine lediglich ratierliche Stundung, die über den Zeitraum von sieben Jahren abschmilzt (Söffing, ErbStB 2016, 339, 345).

Rz. 28

Der Beginn des Stundungszeitraumes ist der Zeitpunkt der Festsetzung der Steuer, nicht hingegen der im Steuerbescheid genannte Fälligkeitszeitpunkt der Steuerzahlung. Dieser Zwischenzeitraum von in der Regel einem Monat, in dem stets eine sog. stillschweigende Stundung existiert, bleibt bei der Berechnung des Stundungszeitraumes unberücksichtigt.

Die Stundung nach § 28 ErbStG ist im Hinblick auf die Verzinsung günstiger als diejenige nach § 28a ErbStG oder § 222 AO (Maier, ZEV 2017, 10, 17).

Kritisch sei zur verzinslichen Stundung angemerkt, dass der Zinssatz mit 6 % p. a. in der aktuellen und schon länger andauernden Niedrigzinsphase verhältnismäßig hoch ist, sodass die Stundung nicht sehr attraktiv sein dürfte. Ob dieser Zinssatz angesichts des Beschlusses des BVerfG vom 08.07.2021 (DStR 2021, 1934) zu Zinsen als steuerliche Nebenleistungen auf Dauer Bestand haben wird, bleibt abzuwarten. In der Literatur wird vorgeschlagen, dass alternativ auch eine Bankenfinanzierung – ggf. auch schon vor dem Tod – in Betracht gezogen werden könnte (vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 74; Reich, DStR 2016, 2447, 2451).

2.2.1 Tilgung in Jahresbeträgen (§ 28 Abs. 1 Sätze 3 und 4 ErbStG)

Rz. 29

Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer zu tilgen. Die weiteren Jahresbeträge sind dann jeweils im folgenden Jahr zu demselben Zeitpunkt zur Tilgung fällig. Hier ist auch davon auszugehen, dass die Zinsen für den jeweiligen Jahresbetrag ebenfalls fällig sind, sodass nicht ein Zinseffekt auf die noch nicht getilgten Zinsen entsteht.

Nachdem der erste Jahresbetrag nach § 28 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zinslos zu stunden ist, sind nach § 28 Abs. 1 Satz 3 ErbStG für die weiter zu entrichtenden Jahresbeträge die §§ 234 und 238 AO anzuwenden, d. h. die Stundung ist ab dem zweiten Jahr mit 6 % p. a. zu verzinsen, wobei aufgrund des Verweises in § 28 Abs. 1 Satz 3 ErbStG auch auf § 234 Abs. 2 AO bei Vorliegen einer Unbilligkeit auf die Zinsen ganz oder teilweise verzichtet werden kann (vgl. auch Oppel, SteuK 2016, 469, 477). Zugleich sind ab dem zweiten bis zum siebten Jahr ratierliche Tilgungsbeträge zu 1/6 des Stundungsbetrages zu leisten (vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 74; Thonemann-Micker, DB 2016, 2312, 2320). Eine eindeutige gesetzliche Regelung zur Rückzahlung existiert nicht; lediglich aus dem Wort "Jahresbeträgen" kann auf eine ratierliche Rückzahlungsmodalität geschlossen werden. Anderer Ansicht ist Hannes (ZEV 2016, 554, 561), der wegen der fehlenden gesetzlichen Regelung auch von einer Gesamtfälligkeit und Gesamtrückzahlung am Ende des siebenjährigen Stundungszeitraumes ausgeht. Kien-Hümbert in M/W, § 28 Rn. 13 geht dagegen davon aus, dass das Gesetz die Rückzahlungsmodalitäten eindeutig regele. Diese stünden nicht im Ermessen des FA, sondern der Steuerpflichtige müsse vielmehr eine Tilgung der gestundeten Steuer in sieben Jahresbeträgen vornehmen. Diese Jahresbeträge müssten allerdings nicht in gleicher Höhe sein (so auch Oppel, SteuK 2016, 469, 477), denn dazu regele das Gesetz nichts, obwohl eine gleiche Höhe im Hinblick auf die Verzinsung sinnvoll sei. Dem kann nicht gefolgt werden. M.E. steht es dem Steuerpflichtigen stets frei, die Stundung mit einem Betrag oberhalb des fälligen Siebtels abzulösen, um so auch die Zinslast umzukehren, denn ansonsten würde die Stundung eine festgeschriebene – und großenteils verzinsliche – Belastung für die nächsten sieben Jahre bedeuten. Eine derartige inflexible Regelung ist auch in den übrigen Stundungsregelungen der AO nicht enthalten und sollte auch im ErbStG nicht kreiert werden. Damit könnte im Übrigen auch zumindest...