Rz. 10
Bei Schenkungen unter Lebenden (s. § 7 Rn. 1) ist in erster Linie der Beschenkte der Steuerschuldner.
2.2.1 Beschenkter als Steuerschuldner
Rz. 11
Bei Zuwendungen unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 bis 10, Abs. 2 bis 7 ErbStG ist der jeweilige Erwerber bzw. unmittelbar Bereicherte der Erwerber i. S. d. § 20 ErbStG und damit Steuerschuldner (s. Richter/Fischer in V/S/W, § 20 Rn. 5). Das bedeutet, dass z. B. die Vermögensmasse nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG selbst Erwerber und somit Steuerschuldner ist – unabhängig davon, ob diese Vermögensmasse (z. B. ein Trust) Rechtsfähigkeit besitzt. Mit dem 2011 neu eingeführten § 7 Abs. 8 ErbStG wird der Kreis der Steuerschuldner über § 20 ErbStG hinaus noch erweitert. Nun wird nicht nur der Beschenkte selbst als Erwerber herangezogen. Als Schenkung, die besteuert wird, gilt auch der Wertzuwachs von Anteilen. Für die darauf fällige Steuer wird dann der begünstigte Gesellschafter als Steuerschuldner herangezogen werden können. Ob über § 20 i. V. m. § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG die Kapitalgesellschaft selbst oder der mittelbar von einer Zuwendung aufgrund des Wertzuwachses betroffene Gesellschafter herangezogen wird, hat die Finanzverwaltung mit Erlass vom 14.03.2012 (BStBl I 2012, 331) geklärt, in dem festgehalten wird, dass Zuwendungsempfänger nur eine natürliche Person oder eine Stiftung als letztendliche Begünstigte sein kann. Eine mittelbare Beteiligung – d. h. durch eine Beteiligung an einem anderen Personenverband – reicht aus. Auch bei Kapitalgesellschaften werden ihre Gesellschafter als Bedachte behandelt (vgl. Gebel in T/G/J/G, § 7 Rn. 415). Die gesetzliche Regelung ist an dieser Stelle nicht eindeutig in ihrer Formulierung. Dennoch wird so entsprechend dem Wortlaut auf die Absicht des Zuwendenden abgestellt.
2.2.2 Schenker als Steuerschuldner
Rz. 12
Daneben ist auch der Schenker selbst Steuerschuldner. Die Inanspruchnahme auch des Schenkers ist verfassungskonform. Zwar lässt sich die Besteuerung des Schenkers nicht aus dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit herleiten, denn der Schenker ist ja gerade nicht bereichert. Der Schenker wird jedoch auch nur nachrangig nach dem Beschenkten besteuert; er haftet für dessen Steuerschuld (so BVerfG vom 18.12.2012, ZEV 2013, 99, das eine Begrenzung des Ermessensspielraumes des Gesetzgebers bzgl. der Gleichbehandlung von Tatbeständen von den Geboten der Ausrichtung nach finanziellen Möglichkeiten postuliert).
Schenker und damit Steuerschuldner kann jede rechtsfähige natürliche oder juristische Person, nicht jedoch Gesamthandgemeinschaften sein. Diesbezüglich gilt das unter 2 Aufgeführte. Schenker ist, wer als Zuwendender oder Geber eine steuerbare Zuwendung aus seinem Vermögen erbringt. Er muss durch die Zuwendung entreichert sein. Schenker können mithin auch sein:
- der begüterte Ehegatte bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft,
- der im Erbverzichtsfall eine Abfindung Leistende,
- der Vorerbe bei vorzeitiger Herausgabe der Nacherbschaft,
- der Stifter bezüglich der Erstausstattung einer durch Stiftungsgeschäft unter Lebenden errichteten Stiftung,
nicht jedoch beim Vermögensanfall durch ihre Aufhebung sowie auch nicht der aus einer Gesellschaft ausscheidende Gesellschafter (s. Gebel in T/G/J/G, § 20 Rn. 25).
Beide – Beschenkter und Schenker – sind nach § 44 AO Gesamtschuldner (s. Gebel in T/G/J/G, § 20 Rn. 23; s. Richter/Fischer in V/S/W, § 20 Rn. 7; s. Esskandari/Winter in Lippross/Seibel, § 20 Rn. 17).
Rz. 13
Allerdings muss sich die Finanzverwaltung zunächst an den Beschenkten zur Entrichtung der Schenkungsteuer wenden, da es sich der Rechtsnatur nach um eine Bereicherungssteuer handelt. Mithin liegt an dieser Stelle eine sog. unechte Gesamtschuldnerschaft vor (s. Rn. 4). Insoweit ist die grundsätzliche (Auswahl-)Ermessensentscheidung des Finanzamtes nach § 5 AO eingeschränkt. Eine unmittelbare Steueranforderung beim Schenker ist nur möglich, wenn dieser nach § 10 Abs. 2 ErbStG die Steuer übernommen hat. Ansonsten kann eine sofortige Steueranforderung beim Schenker einen Ermessensmissbrauch durch die Verwaltung darstellen (s. Geck in K/E, § 20 Rn. 4; weniger scharf Gebel in T/G/J/G, § 20 Rn. 26 f., der eine Ermessenentscheidung aufgrund sachgerechter Erwägungen ausreichen lassen will). Der Schenker ist ebenfalls in Anspruch zu nehmen, wenn die Steuer beim Beschenkten nicht realisierbar ist (s. Richter/Fischer in V/S/W, § 20 Rn. 8) – entsprechend auch das Urteil des FG Münster vom 08.12.2005 (3 – K – 6936/01-Erb, BeckRS 2005, 26023683), das auch festhält, dass die Ermessensentscheidung über die Auswahl des für die Steuerzahlung Inanspruchgenommenen im Rahmen des § 102 FGO ("Nachprüfung des Ermessensgebrauchs") gerichtlich überprüfbar ist. Jedenfalls muss das Finanzamt bei der Inanspruchnahme des Beschenkten bei einer dem Finanzamt bekannten Steuerübernahme durch den Schenker die Gründe für dessen Inanspruchnahme darlegen, es sei denn, die Gründe sind dem Bedachten bekannt oder für ihn ohne weiteres erkennbar (BFH vom 01.07.2008, BStBl I 2008, 897).
Be...