Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 3.3.3.2 Ermittlung der anrechenbaren Steuer (§ 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG)

Rz. 65

Ausgangsgröße für die Ermittlung der anrechenbaren Steuer ist die gegen den Vorerben festgesetzte Steuer. Diese ist um die auf die tatsächliche Bereicherung des Vorerben entfallende Steuer zu kürzen. Die tatsächliche Bereicherung des Vorerben besteht in den gezogenen Nutzungen sowie – im Fall des befreiten Vorerben – in der von ihm entnommenen bzw. der ihm verbleibenden Substanz der Vorerbschaft. Erfasst und von der Anwendung ausgenommen werden soll somit der Vermögenszuwachs, den der Vorerbe aus der Vorerbschaft erhalten hat und behalten darf. Der Reinwert der Nutzung ist nach §§ 13ff. BewG wie ein Nießbrauch zu kapitalisieren. Da § 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG von der tatsächlichen Bereicherung ausgeht, sind Aufwendungen, die der Vorerbe hierfür tätigen musste und nicht dem Nachlass belasten konnte, abzugsfähig (s. Gottschalk in T/G/J/G, § 6 Rn. 120; Weinmann in M/W, § 6 Rn. 35; Riedel, ZErb 2002, 316, 318).

Rz. 66

Abzustellen ist für die Ermittlung der auf die tatsächliche Bereicherung des Vorerben entfallende Steuer auf den Zeitpunkt des Nacherbfalls (ebenso Kobor in F/P/W, § 6 Rn. 40; Mohr in Tiedtke, § 6 Rn. 28; Weinmann in M/W, § 6 Rn. 36; Meincke, § 6 Rn. 21). Die Gegenmeinung (s. Gottschalk in T/G/J/G, § 6 Rn. 120; Löcherbach in V/S/W, § 6 Rn. 38; Uricher in D/H/R, § 6 Rn. 35), die auf den Zeitpunkt des Vorerbfalls abstellt, da es sich um die Ermittlung der Steuer des Vorerben handle, übersieht, dass gerade nicht die Steuer des Vorerben, die auf seine Bereicherung anfällt, ermittelt wird, sondern lediglich ein Abzugsposten i. R.d. Steuerfestsetzung gegen den Nacherben. Es ist daher auf die Besteuerungsmerkmale (Freibeträge, etc.) im Zeitpunkt des Nacherbfalls zu rekurrieren.

Die gegen den Nacherben festzusetzende Steuer ermittelt sich wie folgt:

Praxis-Beispiel

Erblasser E setzt seinen Bruder B als Vorerben und dessen Sohn S als Nacherben ein. Der Nacherbfall soll mit Vollendung des 27. Lebensjahres des S eintreten. Der steuerliche Nachlasswert beim Tod des E beträgt 1.020.000 EUR. Bis zum Eintritt des Nacherbfalls zieht B Nutzungen i. H. v. 370.000 EUR. Hierfür fallen ihm Aufwendungen von 10.000 EUR zur Last. Zudem verbraucht er zulässigerweise 30.000 EUR aus dem Nachlassvermögen.

Lösung:

Die Steuer des S beim Eintritt des Nacherbfalls ermittelt sich wie folgt:

Zur Ermittlung der Steuer des S gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 3 Satz 1 ErbStG ist zunächst der Wert des auf S übergegangenen Nachlasses im Zeitpunkt der Nacherbfolge zu ermitteln. Dieser ergibt sich durch Abzug der von B gem. § 20 Abs. 4 ErbStG aus dem Nachlass gezahlten Erbschaftsteuer und durch Abzug der verbrauchten Nachlasssubstanz vom Wert des Nachlasses (unterstellt wird, dass keine Wertschwankungen einzelner Nachlassgegenstände stattgefunden haben).

Steuer des B

Auf den B ist Nachlassvermögen i. H. v. 1.020.000 EUR übergegangen. Abzüglich des Freibetrages von 20.000 EUR (Steuerklasse II) ergibt sich eine Steuerbemessungsgrundlage von 1 Mio. EUR. Der Steuersatz beträgt 30 %, die Steuer somit 300.000 EUR.

Verbrauchte Nachlasssubstanz

B hat zulässigerweise 30.000 EUR aus dem Nachlassvermögen verbraucht.

Wert des Nachlasses im Nacherbfall

Der Wert des Nachlasses im Nacherbfall beläuft sich auf 690.000 EUR (1.020.000 EUR ./. 300.000 EUR ./. 30.000 EUR).

Steuer des S nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 3 Satz 1 ErbStG

Bei Steuerklasse II und einem Freibetrag von 20.000 EUR ergibt sich eine Bemessungsgrundlage von 670.000 EUR und ein Steuersatz von 30 %. Dies führt zu einer Steuer von 201.000 EUR.

Die Steuer auf die tatsächliche Bereicherung des B berechnet sich wie folgt:

Tatsächliche Bereicherung

Die tatsächliche Bereicherung umfasst die von B gezogenen Nutzungen (370.000 EUR) abzüglich der darauf angefallenen und von B zu tragenden Aufwendungen (10.000 EUR) zuzüglich der verbrauchten Nachlasssubstanz (30.000 EUR) und beträgt in Summe 390.000 EUR.

Steuerberechnung

Bei Steuerklasse II ergibt sich ein Freibetrag i. H. v. 20.000 EUR, was zu einer Bemessungsgrundlage i. H. v. 370.000 EUR und bei einem Steuersatz von 25 % zu einer Steuer von 92.500 EUR führt.

Setzt man die ermittelten Beträge in das obige Schema ein, so ergibt sich für S folgende festzusetzende Steuer:

Rz. 67

Hinzuweisen ist darauf, dass sich die Steuer des Vorerben (= Abkömmling des Erblassers) durch den Eintritt des Nacherbfalls wohl nachträglich erhöht, wenn der Vorerbe eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreite Immobilie bewohnt und die Vorerbenstellung vor Ablauf von zehn Jahren endet (ebenso Uricher in D/H/R, § 6 Rn. 36). Bei der Anrechnung der Vorerbensteuer auf die Steuer des Nacherben ist sodann der höhere Betrag zu berücksichtigen.