Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 3.4 Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften (§ 121 Nr. 4)

Rz. 34

Das Inlandsvermögen umfasst auch eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer inländischen Kapitalgesellschaft i. S. d. § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG, wenn sein eigener Anteil oder dieser zusammen mit einem Anteil einer ihm nahestehenden Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG mindestens ein Zehntel des Nennkapitals der KapG zum Besteuerungszeitpunkt umfasst. Im Folgenden soll danach unterschieden werden, ob es sich um a) unmittelbare oder b) mittelbare Beteiligungen an inländischen KapG handelt:

Rz. 35

a) Unmittelbare Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften

Ist ein beschränkt steuerpflichtiger EL zum Zeitpunkt seines Todes oder ein beschränkt steuerpflichtiger Schenker zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz (§ 11 AO) oder Geschäftsleitung (§ 10 AO) in der Bundesrepublik Deutschland zu mindestens 10 % am Nennkapital allein oder zusammen mit einer ihm nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG zum Zeitpunkt des Vermögensanfalls (§§ 9 Abs. 1, 11 ErbStG) unmittelbar beteiligt, so liegt steuerpflichtiges Inlandsvermögen i. S. d. § 121 Nr. 4 BewG vor. Bei der Ermittlung der Beteiligungsquote von 10 % sind die im BV bzw. in einer inländischen Betriebsstätte (§ 121 Nr. 3 BewG) durch den beschränkt Steuerpflichtigen gehaltenen Beteiligungen mitzuberücksichtigen (R E 2.2 Abs. 3 Satz 4 ErbStR). Ohne Bedeutung ist hingegen, mit welcher Quote der einzelne beschränkt steuerpflichtige Erwerber vor (und vor allem nach der) Zuwendung am Nennkapital der KapG beteiligt ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG).

Rz. 36

Unter die Vorschrift fallen die in § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG genannten Gesellschaften, somit Aktien (unabhängig davon, ob von einer AG oder KGaA), GmbH-Geschäftsanteile sowie weitere Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben (z. B. die SE oder KapG ausländischen europäischen Rechts mit Geschäftsleitung im Inland), wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Nennkapitals zum Bewertungsstichtag (§ 11 i. V. m. § 9 ErbStG) beträgt, aber auch Genussscheine (sofern mit ihnen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist) oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften, wenn eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös besteht. Nicht erfasst sind hingegen andere Körperschaften wie der VVaG oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften.

Mit Wirkung zum 01.01.1984 wurde die Beteiligungsgrenze von ursprünglich mehr als 25 % auf nunmehr (mindestens) 10 % herabgesetzt. Diese Grenze stimmt nicht mit der ertragsteuerlichen Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG überein: So unterliegt beispielsweise bei einer 1 %igen Beteiligung an einer inländischen KapG eines beschränkt Steuerpflichtigen im Falle der Veräußerung der Gewinn der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG, mangels Inlandsvermögens i. S. d. § 121 Nr. 4 BewG, jedoch nicht der unentgelt­liche Erwerb der beschränkten Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht in Deutschland.

Rz. 37

Die Vorschrift zielt auf die Beteiligung des beschränkt Steuerpflichtigen (bzw. der ihm nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG) am Grund- oder Stammkapital (Nennkapital) der inländischen KapG ab, daher kann diese Vorschrift nicht durch eine abweichende Verteilung der Stimmrechte von den Beteiligungsquoten am Kapital zum Übertragungsstichtag umgangen werden; andererseits reicht die stimmenmäßige Beherrschung der KapG mit Sitz oder Geschäftsführung im Inland nicht aus, um Inlandsvermögen i. S. d. § 121 Nr. 4 BewG zu begründen. Hält die Gesellschaft eigene Anteile, so werden diese bei der Berechnung des Nennkapitals nicht mitgezählt (vgl. BFH vom 24.09.1970, BStBl III 1971, 89).

Rz. 38

Maßgebend ist der Umfang der Beteiligung zum Bewertungsstichtag (§§ 9 Abs. 1, 11 ErbStG). Auf eine bestimmte Dauer des Haltens der Beteiligung durch den EL bzw. Schenker kommt es hingegen grds. nicht an. Im Falle einer Veräußerung kurz vor und Wiederanschaffung nach dem Stichtag könnte sich allerdings die Frage nach dem Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) stellen.

Rz. 39

Die beschränkte Steuerpflicht kann nicht dadurch verhindert werden, dass eine mindestens 10 %ige Beteiligung an einer KapG mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland sukzessive in Teilbeträgen, welche jeweils unter 10 % des Kapitals liegen, übertragen wird. Denn hier sind alle Übertragungen innerhalb eines Zehn-Jahres-Zeitraums zusammenzurechnen (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 ErbStG; R E 2.2 Abs. 3 Satz 2 ErbStR). § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG stellt auf die Zeit seit der erstmaligen steuerpflichtigen Zuwendung ab. Erhöht sich daher die Beteiligungsquote des Schenkers erst nach der erfolgten Zuwendung auf mindestens ein Zehntel, so verbleibt für die Einbeziehung dieser (vorherigen) Zuwendung in die Ermittlung des Beteiligungsumfangs des Zuwenders kein Raum (vgl. M/W, § 2 ErbStG Rn. 25).

Rz. 40

Durch den Verweis auf den B...