Dipl.-Kffr. Christina Vosseler, Francoise Dammertz
Rz. 11
Ausführungen zu ausgewählten Punkten:
B) § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b BewG:
Einmalige Veräußerungsgewinne und außerordentliche Erträge sind zu korrigieren. Hierbei sind diese Veräußerungsgewinne von Veräußerungen zu unterscheiden, die im Geschäftsbetrieb immer wieder vorkommen. Sich regelmäßig ereignende Veräußerungen führen nicht zu einer Kürzung (s. Mannek in S/L, § 202 Rz. 53). Zu den außerordentlichen Erträgen, die korrigiert werden müssen, gehören unserer Auffassung nach ebenfalls die Erträge aus einem Forderungsverzicht des Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft. Der Forderungsverzicht führt mit seinem nicht werthaltigen Teil der Forderung bei der Gesellschaft zu einem Ertrag (s. Kulosa in Schmidt, § 6 Rn. 880). Dieser Ertrag stellt keinen Ertrag aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dar, sondern einen außergewöhnlichen Ertrag.
Wird der Forderungsverzicht mit einer Besserungsabrede ausgesprochen, bleiben die handelsbilanziellen und steuerlichen Folgen wie bei einem normalen Forderungsverzicht. Lediglich bei Aufleben des Besserungsschein lebt auch die Verbindlichkeit der Gesellschaft wieder auf. In der Bilanz der Gesellschaft ist daher ein entsprechender Aufwand einzubuchen (s. Ott, StuB, 805). Dieser Aufwand entspringt nicht der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, sondern stellt vielmehr einen außergewöhnlichen Aufwand dar und ist nach unserer Auffassung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c BewG bei der Bewertung der Gesellschaft wieder hinzuzurechnen. Nach unserer Auffassung hat die Korrektur auch zu erfolgen, wenn der Besserungsschein teilweise über mehrere Jahre gestreckt immer wieder auflebt, da der ursprüngliche Forderungsverzicht zu kürzen war und auch das Aufleben in mehreren Jahren nicht dazu führt, dass es sich um einen Aufwand aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit handelt.
D) § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d BewG:
Dies ist Ausfluss der Rechtsformneutralität des Verfahrens, da bei Einzelunternehmen ein solcher Unternehmerlohn den ertragsteuerlichen Gewinn nicht mindern kann.
Für die unternehmensleitende Tätigkeit ist ein angemessener Lohn anzusetzen, der sich nach den individuellen unternehmerischen Verhältnissen bemisst und den ein außenstehender Dritter für die Unternehmensleitung aufwenden würde. Der Lohn für eine Tätigkeit ist auch wertmindernd nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d BewG zu berücksichtigen, wenn die Tätigkeit mit der Person des Gesellschafter-Geschäftsführers verbunden und nicht ersetzbar ist (s. BGH vom 08.11.2017, NJW 2018, 61).
Soweit branchenspezifische Datensammlungen zu Geschäftsführergehältern in einem Fremdvergleich vorliegen, können diese in geeigneter Weise berücksichtigt werden (z. B. BBE-Studie zu Geschäftsführergehältern). Häufig wird der angemessene Unternehmerlohn auch aus an leitende Angestellte des Unternehmens gezahlten Bruttogehältern abgeleitet werden können. Zinsen für die Kapitalkonten der Gesellschafter sind kein Unternehmerlohn i. S. d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d BewG (s. FG Sachsen vom 14.11.2018, BeckRS 2018, 39847).
Neben dem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden. Fraglich ist, welcher Unternehmerlohn bei ausländischen Beteiligungen angesetzt werden soll, wenn sich das ausländische Lohnniveau stark vom deutschen Lohnniveau unterscheidet (im Detail dazu, auch hinsichtlich etwaiger Verrechnungspreisproblematiken: Kowanda, ErbStB 2019, 50). Wenn keine Verrechnungsbeziehungen zwischen dem zu bewertenden Unternehmen und anderen Konzernteilen bestehen, ist der lokale Unternehmerlohn maßgebend (so Kowanda, a. a. O.).
F) § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. f BewG:
Durch den Abzug dieser Erträge soll eine Doppelerfassung von Wirtschaftsgütern vermieden werden, deren gemeiner Wert bereits nach § 200 Abs. 2 bis 4 BewG neben dem Ertragswert eigenständig angesetzt wurde (s. Mannek in S/L, § 202 Rz. 67).
Dabei ist zu beachten, dass nach § 200 Abs. 2 und Abs. 4 BewG nicht nur die WG, sondern auch die damit in wirtschaftlichem Zusammenhand stehenden Schulden eigenständig anzusetzen sind.
G) § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG:
Dieser Abschnitt dient als Auffangvorschrift für die Sachverhalte, die in § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 BewG nicht aufgezählt werden. In den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen sonstige, wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag und mit gesellschaftsrechtlichem Bezug. Für KapG sind besonders verdeckte Einlagen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) oder verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) relevant (s. R B 202 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 ErbStR). Zu den Vermögensminderungen oder -erhöhungen zählen auch solche Minderungen oder Erhöhungen, die mit Angehörigen des Unternehmens oder Gesellschafters oder sonstigen diesem nahestehenden Personen in Verbindung stehen (s. R B 202 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 ErbStR). Eine verdeckte...