Dr. Stefan Königer, Dennis Helwig
Rz. 65
In die Lohnsummenregelung werden gem. § 13a Abs. 3 Satz 11, 12 ErbStG auch Beteiligungen an Personen- bzw. Kapitalgesellschaften einbezogen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im EU-/EWR-Raum haben (R E 13a.7 Abs. 2 ErbStG 2019, H E 13a.7 Abs. 2 ErbStH); Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Drittstaaten sind bei der Ermittlung der Beschäftigtenanzahl sowie der jeweils maßgebenden Lohnsummen nicht einzubeziehen. Besonderheiten sind bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zu beachten: Hier muss gem. Satz 12 die maßgebliche Beteiligung mehr als 25 % betragen. Die bisherigen Regelungen zur Lohnsumme in den gleichlautenden Ländererlassen (vom 05.12.2012, BStBl I 2012, 1250; vom 21.11.2013, BStBl I 2013, 1508) wurden zum weit überwiegenden Teil unverändert in die ErbStR übernommen.
Rz. 66
So ist für Zwecke der Lohnsummenregelung bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen auf jeder Ebene zu prüfen, ob die 25-%-Grenze überschritten wird. In diesem Fall sind auch weitere mittelbare Beteiligungen einzubeziehen, auch wenn deren Quote die 25-%-Grenze nicht übersteigt (R E 13a.7 Abs. 2 Satz 5 ErbStR). Übersteigt die jeweilige Beteiligung die 25-%-Quote nicht, sind diese Beteiligungen zusammenzurechnen, und zwar bezogen auf die auf oberster Ebene übertragene Beteiligung (R E 13a.7 Abs. 4 Satz 7 ErbStR). Poolvereinbarungen oder die Anwendung der Konzernklausel führen per se nicht dazu, dass die Lohnsummenregelung greift (R E 13a.7 Abs. 4 Satz 5 ErbStR); eine zwingende Verknüpfung zwischen Vermögen, das kein Verwaltungsvermögen darstellt, und der Einbeziehung in die Lohnsummenregelung besteht somit nicht. Die maßgebliche Beteiligungsquote gilt auch für Kapitalgesellschaftsanteile im Sonderbetriebsvermögen (R E 13a.4 Abs. 2 Satz 14; R E 13a.7 Abs. 2 Satz 2 ErbStR). Beteiligungen im Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen werden zusammengerechnet (R E 13a.7 Abs. 3 Satz 6 ErbStR).
Der Sachverhalt gestaltet sich wie im Beispiel in Rz. 16. Obwohl es sich bei der AZ GmbH & Co. KG bis auf das junge Verwaltungsvermögen i. H. v. 1.000.000 EUR um vollumfänglich begünstigtes Vermögen handelt, findet bei der Übertragung die Lohnsummenregelung keine Anwendung: "Durchgerechnet" verfügt die AZ GmbH & Co. KG zwar über 25 Beschäftigte. Gleichwohl kommt es bei der Beteiligung an Kapitalgesellschaften darauf an, dass mittelbar oder unmittelbar die Beteiligungsquote 25 % übersteigt. Dies ist im vorliegenden Beispielsfall nicht gegeben; dass eine Poolvereinbarung vorliegt, ist für Zwecke der Lohnsummenermittlung nicht von Bedeutung (R E 13a.7 Abs. 4 Satz 5 ErbStR). Diesen Umstand kann sich somit der Steuerpflichtige zu Nutze machen, da ein Lohnsummenverstoß in der Praxis meist schwieriger zu vermeiden ist als ein Behaltensregelungsverstoß.
Rz. 67
Unabhängig von den vorgenannten Ausführungen sind auch Minderheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften stets in die Lohnsummenprüfung einzubeziehen, wenn vor dem Formwechsel am Übertragungsstichtag eine Beteiligung an einer Personengesellschaft bestand (R E 13a.8 Abs. 1, 6 ErbStR; Knittel, ErbStB 2019, 293, 297 f.). Abzustellen ist generell auf die tatsächliche Quote, und zwar auch dann, wenn diese bspw. im Zuge der Verschmelzung reduziert wurde.
Rz. 68
Stets nicht Bestandteil der Lohnsummenermittlung ist junges Verwaltungsvermögen, da dies im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung nicht begünstigt ist (H E 13a.7 Abs. 3 ErbStH).
Rz. 69
Die Ebenenbetrachtung ist zur Frage der Berücksichtigung von Kapitalgesellschaftsanteilen insb. vor dem Hintergrund der Verbundvermögensaufstellung kritisch zu sehen, zumal somit (bei durchgerechneter Quote) aus der Sicht der übertragenen wirtschaftlichen Einheit auch Kleinstbeteiligungen für Zwecke der Lohnsummenregelung zu erfassen sind (gl. A. Jülicher in T/G/J/G, § 13a Rn. 104).
Rz. 70
Kommt es z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung zu späteren besseren Erkenntnissen über die Beteiligungsstruktur, sind diesbezügliche Änderungen nachträglich zu erfassen (Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13a Rz. 68.15.3). Seit dem AmtshilfeRLUmsG sind auch die Beschäftigten der jeweiligen Beteiligung festzustellen (R E 13a.10 Abs. 3 ErbStR).
Rz. 71
Im Gegensatz zu Anteilen an Kapitalgesellschaften ist bei Personengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im EU-/EWR-Raum keine Mindestbeteiligungsquote zu beachten; dies gilt auch für Sonderbetriebsvermögen (R E 13a.7 Abs. 5 ErbStR). Wird die Personengesellschaftsbeteiligung hingegen über eine Kapitalgesellschaft gehalten, an welcher die (un)mittelbare Beteiligungsquote 25 % nicht übersteigt, ist Erstere nicht in die Lohnsummenprüfung einzubeziehen (R E 13a.7 Abs. 5 Satz 2 ErbStR).
Rz. 72
Entsprechend dem Stichtagsprinzip kommt es auf die Höhe der Beteiligung an den Personen- und Kapitalgesellschaften im Besteuerungszeitpunkt an (R E 13a.7 Abs. 6 ErbStR). Veräußerungen vor und Erwerbe nach dem Stichtag sind somit für Zwecke der Ausgangslohnsumm...