Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 6.1.2 Steuerliche Sonderverpflichtungen

Rz. 23

Das Nachlassgericht ist gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ErbStDV verpflichtet (s. § 34 Rn. 27), das zuständige Erbschaftsteuer-FA über die Erstellung eines Testamentsvollstreckerzeugnisses (Bescheinigung vom Nachlassgericht über die Ernennung als Testamentsvollstrecker) zu informieren.

Entsprechend Abs. 5 hat der Testamentsvollstrecker abweichend von § 122 Abs. 1 Satz 1 AO die Erbschaftsteuererklärung abzugeben (und zu unterschreiben, s. Siebert, ZEV 2010, 121). Gleichzeitig ist er Bekanntgabeempfänger des auf der Steuererklärung basierenden Steuerbescheides. Weiter hat er für die Bezahlung der Erbschaftsteuerschuld zu sorgen (s. § 32 Rn. 25). Dies gilt jedoch aufgrund seiner zivilrechtlichen Stellung als Verwalter des Nachlasses für die Erben regelmäßig auch nur für diese (s. BFH vom 11.05.2012, BFH/NV 2012, 1455) und nicht für Vermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigte u. Ä. (ausgenommen hierfür ist die Testamentsvollstreckung ausdrücklich angeordnet). Der BFH hat mit Urteil vom 11.06.2013, BStBl II 2013, 924 entschieden, dass ein Testamentsvollstrecker nur dann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber verpflichtet ist, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das FA die Abgabe der Steuererklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt hat. Nur in einem derartigen Fall ist ein Erbschaftsteuerbescheid dem Testamentsvollstrecker bekannt zu geben. Feststellungserklärungen (§ 151 BewG) sind als Teil seiner Aufgabe der Nachlassverwaltung ebenfalls vom Testamentsvollstrecker abzugeben (s. OFD Koblenz vom 25.01.2006, DB 2006, 477).

In analoger Anwendung des Abs. 1 sowie unter Einbeziehung des vorgenannten BFH-Urteils vom 11.06.2013 ist die Steuererklärung auch vom Testamentsvollstrecker erst nach Aufforderung durch das FA abzugeben. Die dem Testamentsvollstrecker obliegende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung kann lt. BFH nach dem Sinn und Zweck des § 31 ErbStG nicht stärker ausgeprägt sein als die dem Beteiligten selbst obliegende Verpflichtung nach Absatz 1. Das FA kann bei mehreren Testamentsvollstreckern grundsätzlich jeden zur Erklärungsabgabe auffordern.

Das FG Hamburg hat klargestellt, dass der Testamentsvollstrecker auch verpflichtet sein kann, die Feststellungserklärungen für den oder die Erben für den zum Nachlass gehörenden Grundbesitz gemäß § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG abzugeben (FG Hamburg vom 30.03.2020, DStRE 2021, 156).

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Hinsichtlich der Erklärungsabgabe kann das FA nach Abs. 5 Satz 2 verlangen, dass die Erklärung von einem oder mehreren Erben (mit)unterschrieben wird. Unabhängig davon hat der Erbe (oder der Testamentsvollstrecker) eine falsche Erklärung nach § 153 AO zu berichtigen (BGH vom 11.09.2007, BFH/NV Beilage 2008, 64, bzgl. Pflichten des Testamentsvollstreckers s. Kamps, ErbStB 2016, 11 und 52). So sind möglicherweise dem Testamentsvollstrecker Vorschenkungen innerhalb von zehn Jahren u. Ä. nicht bekannt und daher nicht erklärt. Wahlrechte des Steuerpflichtigen wie z. B. die Jahreswertversteuerung nach § 23 ErbStG sollen nur vom Erwerber ausgeübt werden, ein Steuerbescheid aufgrund der Ausübung durch den Testamentsvollstrecker ohne Kenntnis des Erwerbers ist rechtswidrig, jedoch nicht nichtig.

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Die angemessene Testamentsvollstreckervergütung ist als Erbfallverbindlichkeit nach § 10 ErbStG abziehbar (s. § 10 Rn. 242), zumindest soweit sie nicht auf die reine Nachlassverwaltung entfällt. Gleiches gilt, wenn der Testamentsvollstrecker ein Miterbe ist. Gerichtskosten, die mit der Testamentsvollstreckung in Zusammenhang stehen, sind ebenfalls abziehbar, jedoch nicht, soweit sie die Steuerfestsetzung betreffen (s. BFH vom 20.06.2007, BStBl II 2007, 722).

Eine vom Erblasser bestimmte Testamentsvollstreckervergütung unterliegt, auch soweit sie eine angemessene Höhe überschreitet, beim Testamentsvollstrecker im Regelfall nicht der Erbschaftsteuer, sondern in vollem Umfang der Einkommensteuer (s. BFH vom 02.02.2005, BStBl II 2005, 489). Diese erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung entspricht der einkommensteuerrechtlichen (ausführlich s. Kien-Hümbert in M/W, § 31 Rn. 13). Nur soweit die Vergütung aufgrund besonderer Umstände tatsächlich und rechtlich nicht mit der Testamentsvollstreckung zusammenhängt und daher nicht zu den Einkünften i. S. d. Einkommensteuergesetzes zählt, kommt eine Beurteilung als Vermächtnis i. S. d. § 3 ErbStG in Betracht (s. § 3 Rn. 224).